Риски совершения риелтором, зарегистрированным в качестве ИП, «личных» и «коммерческих» сделок

Риски совершения риелтором, зарегистрированным в качестве ИП, «личных» и «коммерческих» сделок

1. Согласно статье 2 ГК РФ «…предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг…».
Данное определение носит достаточно расплывчатый, оценочный характер, особенно в части «систематичности».

Рассмотрим основные признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности, тем более, что контролирующие органы вновь уделяют данному вопросу повышенное внимание (Письма ФНС России от 16.04.2019 N СА-4-7/7164, от 07.05.2019 N СА-4-7/8614, Минфина России от 22.02.2018 N 03-11-11/11324).

Еще в Письмах Минфина России от 07.11.2006 N 03-01-11/4/82, от 28.05.2013 N 03-04-05/19341 и ФНС России от 08.02.2013 N ЕД-3-3/412@ разъяснялось, что о наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, следующие факты:
- изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации;
- хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок;
- взаимосвязанность всех совершаемых гражданином в определенный период времени сделок;
- устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.

Кроме этого, отмечалось, что квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности, в частности (Письмо ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142@):
- оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество;
- целей осуществляемых операций купли-продажи указанного имущества;
- наличия свидетельств о систематическом осуществлении указанных операций.

Теперь контролеры отмечают, что самого по себе факта совершения гражданином сделок по приобретению имущества для признания гражданина предпринимателем недостаточно, если последующие совершаемые им сделки не образуют предпринимательской деятельности. Определяющим фактором являются обстоятельства направленности на систематическое получение дохода от использования рассматриваемого имущества или систематичной перепродажи имущества. При этом в каждом конкретном случае вопрос о наличии признаков предпринимательской деятельности должен рассматриваться отдельно - в зависимости от вида недвижимого имущества, его целевого назначения (жилое и нежилое) и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), его количества, площади, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств.

В Письме ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614 приведен «Обзор судебной практики по спорам, связанным с квалификацией деятельности физических лиц в качестве предпринимательской в целях налогообложения».
В частности, в его преамбуле были озвучены следующие тезисы:
«…квалификация сделок по отчуждению товаров, работ, услуг и имущественных прав как хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности возможна в том числе в силу длительности, систематичности и массовости действий, направленных на их приобретение и продажу…
…В каждом конкретном случае, оценивая обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи, налоговым органам необходимо выяснять использовалось ли имущество в предпринимательской деятельности и определять занимается физическое лицо предпринимательской деятельностью или реализует свое право на осуществление гражданско-правовых сделок…».

Приведенные выводы подтверждаются судебной практикой.
Например, все судебные инстанции, включая ВС РФ, поддержали вывод налогового органа, который квалифицировал доход от продажи спорного имущества как доход от предпринимательской деятельности (Определение от 19.12.2018 N 310-КГ18-20868 по делу N А35-3121/2017). Гражданин приобрел ряд нежилых помещений, когда он не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Затем он изменил свой статус и, будучи предпринимателем, применял УСНО. В этот период он реализовал спорные объекты недвижимости, но доход от продажи указанных нежилых помещений отразил в декларации по НДФЛ, поданной им в качестве физического лица, не имеющего статуса индивидуального предпринимателя.
В качестве обоснования своей позиции он привел следующие аргументы: спорное имущество не использовалось им в предпринимательской деятельности, поскольку объекты недвижимости были приобретены до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя; документы по приобретению и продаже недвижимого имущества оформлены им как физическим лицом; основные коды видов экономической деятельности, перечисленные в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей не включает такого вида экономической деятельности как купля-продажа объектов недвижимости; сделка по продаже недвижимости не носила системный характер; данный объект планировался индивидуальным предпринимателем к переоборудованию в жилое помещение.
Более того, в материалы дела были представлены результаты адвокатского опроса руководителя организации, находящейся на смежном участке, согласно которому производственно-хозяйственная деятельность на ранее принадлежащем индивидуальному предпринимателю участке отсутствовала. Согласно ответу нового собственника спорных объектов на адвокатский запрос N 8/2017 от 16.03.2017 в период проведения предпродажных переговоров какие-либо видимые признаки использования объекта в хозяйственной деятельности отсутствовали, сам объект требовал серьезного капитального ремонта.
Налоговики потребовали представить уточненную налоговую декларацию по УСНО, включив в налогооблагаемую базу доход от реализации имущества. Суды согласились с данным выводом и квалифицировали доход от сделок по реализации спорного имущества как доход от предпринимательской деятельности. Арбитры пришли к выводу, что спорное имущество по своим функциональным характеристикам изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, приобретено налогоплательщиком не для личных целей, что им не опровергнуто. Кроме того, сам факт приобретения гаражных боксов в количестве 13 штук также правомерно оценен судом первой инстанции, в качестве обстоятельств, свидетельствующих о предпринимательском характере совершенных операций и вызывает обоснованные сомнения в использовании их только в личных целях.

В части налогообложения доходов, полученных от продажи жилых помещений, в качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.05.2017 N Ф07-3345/2017 по делу N А21-1516/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 31.08.2017 N 307-КГ17-11240 отказано в передаче дела N А21-1516/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства):
«…довод предпринимателя о том, что налоговый орган необоснованно посчитал все объекты недвижимости приобретенными и реализованными в рамках коммерческой деятельности, не исключив приобретенные в личных целях жилые помещения по адресу: город Калининград, улица Парковая, дом 4, квартира 9; город Калининград, Московский проспект, дом 155, квартира 31, был предметом исследования в апелляционном суде и ему дана надлежащая правовая оценка с учетом установленных обстоятельств: в проверяемом периоде ИП Кривдиным Д.В. совершено операций по приобретению и реализации в отношении 26 объектов недвижимости, в том числе в 2014 году две сделки по продаже указанных выше квартир. Данные квартиры не использовались Кривдиным Д.В. или членами его семьи для проживания; приобретенные жилые помещения не требовали ремонта; период владения квартирами составил 50 и 70 дней соответственно; приобретались на аукционе.
Факт того, что спорные квартиры приобретались и реализовывались Кривдиным Д.В. как физическим лицом, денежные средства за приобретение и реализацию объектов недвижимости получены им как физическим лицом, не свидетельствует об использовании имущества в личных целях.
С учетом изложенного, апелляционный суд пришел к обоснованному выводу о том, что полученный предпринимателем в 2014 году доход от реализации жилых помещений подлежит учету при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН…».

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2018 N 18АП-3988/2018 по делу N А34-8975/2017 не нашел подтверждения довод о приобретении помещений в дар члену семьи – дочери (Определением Верховного Суда РФ от 18.12.2018 N 309-КГ18-20485 отказано в передаче дела N А34-8975/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).

Согласно Постановлению Арбитражного суда Уральского округа от 13.04.2018 N Ф09-1579/18 по делу N А50П-359/2017 (Определением Верховного Суда РФ от 15.08.2018 N 309-КГ18-11517 отказано в передаче дела N А50П-359/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства), реализованные объекты недвижимости принадлежали предпринимателю на праве собственности непродолжительное время (от одного месяца до двух лет), что свидетельствует о приобретении имущества не в личных целях, а в целях осуществления предпринимательской деятельности; деятельность налогоплательщика по продаже недвижимого имущества не носила разовый характер и направлена на получение прибыли, о чем свидетельствует систематическое приобретение и последующая реализация предпринимателем жилых и нежилых помещений; в проверяемом периоде налогоплательщиком совершено 23 сделки по продаже имущества (как жилых, так и нежилых помещений), в том числе в 2013 г. - 13, 2014 г. - 3, в 2015 г. - 7; помимо объектов, реализованных в 2013 - 2015 гг., налогоплательщик осуществлял реализацию имущества в 2010 - 2012 гг.; за указанный период предпринимателем совершено 14 операций с недвижимостью на сумму 23 374 000 руб.; налогоплательщик не зарегистрирован в помещениях, имеющих статус жилых, не заключал договоры на жилищно-коммунальное обслуживание указанных объектов; предприниматель не представил, доказательств использования имущества, в том числе жилых помещений в личных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.
При этом одним из его основных видов деятельности являются операции с недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе (код ОКВЭД 68.3). 
Суд также не учел доводы налогоплательщика по жилому дому и земельному участку о том, что данный земельный участок приобретался предпринимателем с целью дальнейшего строительства на нем жилого дома для членов семьи предпринимателя (брата), то есть для своих личных нужд.

Пример наличия признаков предпринимательской деятельности при переуступке прав требования по договорам долевого участия приведен в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2017 N 08АП-16144/2016 по делу N А70-10587/2016 (Определением Верховного Суда РФ от 05.10.2017 N 304-КГ17-13932 отказано в передаче дела N А70-10587/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства):
«…довод подателя жалобы о том, что заявитель при приобретении 15 однокомнатных квартир и одной двухкомнатной квартиры преследовал исключительно личную потребительскую цель, поскольку названные квартиры приобретались для детей и родственников, отклоняется судом апелляционной инстанции, как не подтвержденный материалами дела. Так, согласно сведениям из ЕГРЮЛ предприниматель осуществляет деятельность по подготовке к продаже, покупке и продаже собственного недвижимого имущества, а также предоставляет посреднические услуги при покупке, продаже и аренде недвижимого имущества, соответственно спорные квартиры были приобретены Предпринимателем для их дальнейшей реализации, что не предполагало их использование в личных целях…».

Хотелось бы отметить, что теоретически бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательской деятельности и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе. Однако на практике данная норма зачастую носит декларативный характер, и бремя доказывания обратного не только налоговые органы, но и суды возлагают на налогоплательщика.

Еще одна ситуация была рассмотрена в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2017 N 18АП-462/2017 по делу N А76-18818/2016 (Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23.08.2017 N Ф09-3496/17 данное постановление оставлено без изменения):

«…налоговым органом не доказана цель приобретения и продажи жилых помещений и прав на них предпринимателем не в личных целях, а также не доказан факт использования указанного имущества в предпринимательской деятельности.
Податель жалобы считает, что реализация жилых помещений (приобретенных Жмакиной С.Н. с целью сохранения своих сбережений) не являлась предпринимательской деятельностью, поскольку в документах о государственной регистрации Жмакиной С.Н. в качестве индивидуального предпринимателя отсутствует такой вид деятельности как "Приобретение и реализация жилых помещений", а основным видом экономической деятельности является "Предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде жилого недвижимого имущества", что и осуществлялось фактически индивидуальным предпринимателем в проверяемый период…
…От реализации недвижимого имущества Жмакиной С.Н. в полном объеме, в сроки установленные законодательством, уплачен налог на доходы физических лиц…
…Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи с позиций статей 65 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что объекты недвижимого имущества, реализованные заявителем в 2012-2014 годах, были предназначены для осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем доход, полученный от их реализации, заявителю следовало учесть при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, а не при исчислении налога на доходы физических лиц, как утверждает налогоплательщик.
Данный вывод соответствует нормам материального права и материалам дела, из которых следует, что ходе проверки установлено, что в 2012 году заявителем приобретено 1 объект недвижимого имущества и 2 объекта имущественных прав:
- согласно договору участия в долевом строительстве от 23.03.2012 N 05-04/1403-12 с ООО "Гринфлайт" Жмакина С.Н. приобрела имущественное право на квартиру по адресу: г. Челябинск, ул. Габдуллы Тукая, д. 13, кв. 69, оплата за которую была произведена следующим образом: 188 000 руб. в безналичном порядке путем перечисления на расчетный счет в течение 5 рабочих дней с момента государственной регистрации договора, 752 000 руб. в безналичном порядке путем перечисления на расчетный счет в срок до 01.08.2012 Дополнительным соглашением к договору от 23.03.2012 N 05-04/1403-12 в данный договор, в частности в раздел 4 договора, внесены изменения относительно оплаты, а именно: платеж в размере 190 000 руб. осуществляется Жмакиной С.Н. в адрес ООО "Гринфлайт" до 31.07.2012, платеж в размере 750 000 руб. осуществляется Жмакиной С.Н. в адрес ООО "Гринфлайт" в безналичном порядке за счет кредитных средств ОАО "Банк Снежинский" не позднее 10.08.2012. Впоследствии данный объект недвижимого имущества реализован налогоплательщиком Иванову В.Н. в рамках договора купли-продажи от 08.08.2013, стоимость объекта составила 1 089 000 руб. Данным договором закреплено, что денежная сумма оплачена Ивановым В.Н. за счет средств федерального бюджета, предоставленных ему на основании государственного жилищного сертификата серии МЧ N 425025, выданного 24.04.2013, оплачена путем безналичного перевода средств на лицевой счет Жмакиной С.Н.;
- согласно договору купли-продажи комнаты от 31.01.2012 Жмакина С.Н. приобрела комнату в квартире, расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 156, кв. 8, общей площадью 16,4 кв. м. Согласно данному договору стоимость комнаты составила 610 000 руб. Данную сумму Жмакина С.Н. оплатила продавцу наличными денежными средствами, что подтверждается распиской от 31.01.2012;
- согласно договору участия в долевом строительстве от 20.02.2012 N 05-03/261-12 с ООО "Гринфлайт" Жмакина С.Н. приобрела имущественное право на квартиру, расположенную по адресу: г. Челябинск, Краснопольский пр-т, д. 5Д, кв. 45. Согласно вышеуказанному договору стоимость имущественного права на данную квартиру составила 940 000 руб. Денежную сумму в размере 940 000 руб. оплатил за Жмакину С.Н. (перечислил платежными поручениями от 15.03.2012 N 31091, от 26.09.2012 N 123139) ее супруг Жмакин М.П. Впоследствии данный объект недвижимого имущества реализован налогоплательщиком Дмитриеву Е.В. в рамках договора купли-продажи от 26.04.2013, стоимость объекта составила 1 350 000 руб. Данным договором закреплено, что денежные средства в размере 202 500 руб. Дмитриев Е.В. оплатил за счет собственных средств, что подтверждается распиской от 26.04.2013. Денежные средства в размере 1 147 500 руб. оплачены за счет кредита, предоставленного ОАО "Сбербанк России" по кредитному договору от 26.04.2013 N 95967, что подтверждается распиской от 07.05.2013.
В 2013 году приобретено 2 объекта недвижимого имущества и 5 объектов имущественных прав, реализовано 2 объекта недвижимого имущества и 5 объектов имущественных прав, реализовано 4 объекта недвижимого имущества:
- согласно договору купли-продажи комнаты от 29.03.2013 Жмакина С.Н. приобрела комнату в квартире, расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 15 б, кв. 8, общей площадью 18 кв. м. Согласно данному договору стоимость комнаты составила 1 200 000 руб. Данную сумму Жмакина С.Н. оплатила продавцу наличными денежными средствами, что подтверждается распиской от 29.03.2013. Впоследствии Жмакиной С.Н. право собственности на две комнаты в квартире, расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 15 б, кв. 8, зарегистрировано 22.04.2013 в качестве собственности на квартиру. На основании договора купли-продажи объекта недвижимости с использованием кредитных средств от 03.07.2013 Жмакина С.Н. реализовала Дмитриеву В.В. и Пашниной О.В. данную квартиру по стоимости в размере 1 800 000 руб. Денежные средства в размере 1 100 000 руб. оплачены вышеуказанными покупателями за счет собственных средств, денежная сумма в размере 700 000 руб. оплачена ими за счет кредита, предоставленного ЗАО Банк ВТБ 24 по кредитному договору от 03.07.2013 N 623/4849-0002779;
- согласно договору купли-продажи комнаты от 26.07.2013 Жмакина С.Н. приобрела квартиру, расположенную по адресу: г. Челябинск ул. Новороссийская, д. 66, кв. 14, стоимость квартиры составила 700 000 руб. Данную сумму Жмакина С.Н. оплатила продавцу наличными денежными средствами. На основании договора купли-продажи от 06.09.2013 Жмакина С.Н. реализовала Поспеловой А.А., действующей за Рамазанову З., данную квартиру по стоимости в размере 1 045 800 руб. Денежные средства в размере 1 045 800 руб. оплачены вышеуказанным покупателем за счет средств федерального бюджета на основании уведомления о выделении жилищной субсидии на приобретение жилых помещений в собственность от 27.12.2012 N 4029-У;
- согласно договору участия в долевом строительстве от 20.08.2013 N 05-04/3958-13 с ООО "Гринфлайт" Жмакина С.Н. приобрела имущественное право на квартиру, расположенную по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 129, кв. 88. Стоимость имущественного права на квартиру составила 1 083 000 руб. Денежная сумма в размере 543 000 руб. оплачена в безналичном порядке путем перечисления с рублевого счета, открытого на имя Жмакиной С.Н. в ЧФ ОАО Банк "Северный морской путь". Денежная сумма в размере 540 000 руб. оплачена за счет займа, предоставленного ОАО "ЮУКЖСиИ" по договору займа от 20.08.2013 N 05-01/1025-13Н+, выкупленному Уральским филиалом ОАО "АК БАРС" БАНК на основании договора уступки от. 30.09.2013. Жмакиной С.Н. 09.04.2014 ОАО "АК БАРС" выдана справка о том, что задолженность по кредитному договору от 20.08.2013 N 05-01/1025-13Н+ по состоянию на 09.04.2014 отсутствует, кредит погашен 07.04.2014. На основании договора уступки права (цессии) от 29.04,2014 и дополнительного соглашения к договору уступки права (цессии) от 06.05.2014 по договору участия в долевом строительстве жилого дома от 20.08.2013 N 05-04/3958-13 Жмакина С.Н. реализовала Боровкову Ю.А. имущественное право на вышеуказанную квартиру стоимостью 1 400 000 руб. Данным договором закреплено, что денежные средства в размере 210 000 руб. покупатель оплатил за счет собственных средств (что подтверждается распиской от 29.04.2014), денежные средства в размере 1 190 000 руб. оплачены за счет кредита, предоставленного ОАО "Сбербанк России" по кредитному договору от 28.04.2014 N 244004, что подтверждается извещением ОАО "Сбербанк России" от 15.05.2014;
- согласно договору участия в долевом строительстве от 19.07.2013 N 05-04/3530-13 с ООО "Гринфлайт" Жмакина С.Н. приобрела имущественное право на квартиру, расположенную по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 129, кв. 276. Стоимость имущественного права на квартиру составила 1 083 000 руб. Денежные средства за Жмакину С.Н. оплатил (перечислил согласно платежному поручению от 06.08.2013 N 0400/810/60) ее супруг Жмакин М.П. Согласно справке от 24.03.2014 N 11129, выданной ООО "Гринфлайт", расчет за вышеуказанную квартиру произведен полностью. На основании договора уступки права требования от 25.03.2014 Жмакина С.Н. реализовала имущественное право на данную квартиру Валовой М.Н. стоимостью 1 083 000 руб. Данным договором закреплено, что денежная сумма оплачена покупателем за счет собственных средств до подписания данного договора;
- согласно договору участия в долевом строительстве от 20.08.2013 N 05-04/3940-13 с ООО "Гринфлайт" Жмакина С.Н. приобрела имущественное право на квартиру, расположенную по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 129, кв. 358. Стоимость имущественного права на квартиру составила 1 083 000 руб. Денежная сумма в размере 543 000 руб. оплачена в безналичном порядке путем перечисления с рублевого счета, открытого на имя Жмакиной С.Н. в ЧФ ОАО Банк "Северный морской путь". Денежная сумма в размере 540 000 руб. оплачена за счет займа, предоставленного ОАО "ЮУКЖСиИ" по договору займа от 20.08.2013 N 05-01/1026-13Н+, выкупленному Уральским филиалом ОАО "АК БАРС" на основании договора уступки права (цессии). Согласно справке от 02.06.2014 N 12048, выданной ООО "Гринфлайт", расчет за данную квартиру произведен полностью. На основании договора уступки права требования от 04.06.2014 Жмакина С.Н. реализовала Михайличенко Т.Л. имущественное право на данную квартиру стоимостью 1 083 000 руб. Данным договором закреплено, что денежная сумма 1 083 000 руб. оплачена покупателем за счет собственных средств до подписания данного договора;
- согласно договору участия в долевом строительстве от 20.08.2013 N 05-04/3959-13 с ООО "Гринфлайт" Жмакина С.Н. приобрела имущественное право на квартиру, расположенную по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 129, кв. 359. Стоимость имущественного права на квартиру составила 1 083 000 руб. Денежная сумма в размере 543 000 руб. оплачена в безналичном порядке путем перечисления с рублевого счета, открытого на имя Жмакиной С.Н. в ЧФ ОАО Банк "Северный морской путь". Денежная сумма в размере 540 000 руб. оплачена за счет займа, предоставленного ОАО "ЮУКЖСиИ" по договору займа от 20.08.2013 N 05-01/1026-13Н+, выкупленному Уральским филиалом ОАО "АК БАРС" на основании договора уступки права (цессии). Согласно справке от 02.06.2014 N 12047, выданной ООО "Гринфлайт", расчет за данную квартиру произведен полностью. На основании договора уступки, права требования от 17.06.2014 Жмакина С.Н. продала Михайличенко Т.Я. имущественное право на данную квартиру стоимостью 1 083 000 руб. Данным договором закреплено, что денежная сумма 1 083 000 руб. оплачена покупателем за счет собственных средств до подписания настоящего договора уступки права требования;
- согласно договору участия в долевом строительстве от 19.07.2013 N 05-04/3531-13 с ООО "Гринфлайт", а также дополнительному соглашению к договору от 19.07.2013 N 05-04/3531-13 Жмакина С.Н. приобрела имущественное право; на квартиру, расположенную по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 129, кв. 268. Стоимость имущественного права на квартиру составила 1 083 000 руб. Денежные средства в размере 1 083 000 руб. за Жмакину С.Н. оплатил Жмакин М.П. (супруг). Согласно справке от 21.04:2014 N 11555, выданной ООО "Гринфлайт", расчет за данную квартиру произведен полностью. На основании договора уступки права требования от 17.06.2014 Жмакина С.Н. продала Михайличенко Т.Я. имущественное право на данную квартиру стоимостью 1 083 000 руб. Данным договором закреплено, что денежная сумма в размере 1 083 000 руб. оплачена покупателем за счет собственных средств до подписания настоящего договора уступки права требования.
В 2014 году приобретен 1 объект недвижимого имущества, реализовано 5 объектов имущественного права и 1 объект недвижимого имущества:
согласно договору купли-продажи от 04.03.2014 Жмакина С.Н. приобрела часть (две комнаты) квартиры, расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Доватора, д. 7А кв. 3, стоимость части квартиры составила 720 000 руб. Данную сумму Жмакина С.Н. оплатила продавцу наличными денежными средствами, что подтверждается распиской от 04.03.2014 на сумму 250 000 руб. и распиской от 17.03.2014 на сумму 470 000 руб. На основании договора купли-продажи от 08.05.2014 Жмакина С.Н. реализовала Вотинцевой Н.Ю. данную часть квартиры стоимостью в размере 720 000 руб. Данным договором закреплено, что денежная сумма в размере 720 000 руб. оплачена покупателем за счет собственных средств, что подтверждается расписками от 08.05.2014, 12.05.2014.
От реализации объектов имущественных прав и объектов недвижимого имущества ИП Жмакиной С.Н. в 2013 году получен доход в размере 5 284 800 руб., в 2014 году - 6 452 000 руб.
Указанные доходы не отражены налогоплательщиком в налоговых декларациях по УСН за 2013 - 2014 годы.
Доходы от реализации указанного имущества Черепанова Е.А. отразила как физическое лицо в налоговых декларациях по НДФЛ за 2013 - 2014 годы, соответственно:
- за 2013 год в размере 5 284 800 руб.;
- за 2014 год в размере 6 452 000 руб.
В проверяемый период Жмакина С.Н. являлась руководителем агентства недвижимости "СМС-Недвижимость".
В ходе проверки ИП Жмакина С.Н. была допрошена инспекцией в качестве свидетеля (протокол допроса от 19.02.2016 N 107), пояснила, что зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя для развития своего бизнеса в рамках российского законодательства с целью получения прибыли. При этом, для создания агентства недвижимости "СМС-Недвижимость" и осуществления в качестве индивидуального предпринимателя посреднических услуг при покупке, продаже и аренде жилого недвижимого имущества для населения ИП Жмакиной С.Н. заявлены виды экономической деятельности:
- предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде жилого недвижимого имущества (основной вид деятельности);
- предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде нежилого недвижимого имущества;
- предоставление посреднических услуг при оценке жилого недвижимого имущества;
- предоставление посреднических услуг при оценке нежилого недвижимого имущества.
За период с 01.01.2012 по 31.12.2014, работая в должности руководителя агентства недвижимости "СМС-Недвижимость", Жмакина С.Н. приобретала у физических лиц и у ООО "Гринфлайт" квартиры и имущественные права на квартиры, расположенные в г. Челябинске по адресам: (ул. Габдуллы Тукая, д. 13, кв. 69; проспект Краснопольский, д. 5-Д, кв. 45; ул. Новороссийская д. 66, кв. 14; ул. Доватора, д. 7-А, кв. 3; ул. Чичерина д. 15-6, кв. 8; дом N 17 ул. Братьев Кашириных, 129, кв. 359, кв. 88, кв. 358 (строительный адрес); дом N 1 ул. Братьев Кашириных, 129, кв. 276, кв. 268 (строительный адрес)). В приобретенных квартирах с момента покупки и до момента реализации никто не проживал. Также с момента покупки и до момента продажи в аренду, безвозмездное пользование квартиры заявителем не сдавались. При приобретении у физических лиц и при реализации квартир физическим лицам встречи, согласование условий, составление договоров происходило как в офисе агентства недвижимости "СМС-Недвижимость", так и в регистрационной палате. При приобретении имущественных прав на квартиры у ООО "Гринфлайт" дома еще не были сданы в эксплуатацию, как на момент покупки, так и на момент продажи ИП Жмакиной С.Н. имущественных прав на данные квартиры. Также ИП Жмакина С.Н. подтвердила, что покупка и продажа ею объектов жилого недвижимого имущества и имущественных прав за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 имела систематический характер с целью увеличения благосостояния и сохранения денежных средств.
Кроме того, инспекцией были допрошены в качестве свидетелей - покупатели квартир Валова М.Н., Поспелова А.А., Пашнина О.В., которые пояснили, что в приобретенных ими квартирах Жмакина С.Н. и никто другой не проживали, сделки и встречи с покупателями происходили в агентстве недвижимости "СМС-Недвижимость"…
…Жмакиной С.Н. не представлены доказательства, свидетельствующие о том, что спорное имущество использовалось для проживания ее семьи либо иных родственников, улучшения жилищных условий своей семьи.
Таким образом, вывод инспекции и суда первой инстанции, что ИП Жмакина С.Н. систематически получала доход от реализации недвижимого имущества (квартир), не используемого в личных целях, судебная коллегия считает обоснованным…
…Довод заявителя о двойном налогообложении рассмотрен судом первой инстанции и отклонен.
В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено отсутствие обязанности отражения ИП Жмакиной С.Н. доходов от реализации имущества в налоговых декларациях по НДФЛ за 2012 - 2014 годы, что отражено в оспариваемом решении.
В соответствии со статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации вправе уточнить налоговые обязательства по НДФЛ за 2012 - 2014 годы путем представления в инспекцию уточненных налоговых деклараций.
Довод подателя жалобы, что реализация жилых помещений (приобретенных Жмакиной С.Н. с целью сохранения своих сбережений) не являлась предпринимательской деятельностью, поскольку в документах о государственной регистрации Жмакиной С.Н. в качестве индивидуального предпринимателя отсутствует такой вид деятельности как "Приобретение и реализация жилых помещений", а основным видом экономической деятельности является "Предоставление посреднических услуг при покупке, продаже и аренде жилого недвижимого имущества", что и осуществлялось фактически индивидуальным предпринимателем в проверяемый период… 
…Согласно части 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности могут свидетельствовать, в частности, изготовление или приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации; хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок; взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок.
В рассматриваемом случае, Жмакина С.Н. в 2012 - 2014 годах систематически совершала сделки по приобретению квартир и дальнейшей их продаже через незначительный промежуток времени, спорные квартиры не использовались налогоплательщиком для личного проживания или проживания членов ее семьи. Квартиры приобретались в целях дальнейшей реализации.
С учетом изложенного, доводы подателя жалобы судебной коллегией отклоняются…».

2. До недавнего времени официальная позиция по вопросу соответствия фактически осуществляемой деятельности заявленным кодам ОКВЭД, заключалась в следующем: доходы, подпадающие под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации либо в результате внесения изменений в ЕГРИП, признаются доходами, полученными от предпринимательской деятельности. Если же ИП осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных им при регистрации, то такие доходы не связаны с предпринимательской деятельностью (Письмо Минфина России от 22.11.2017 N 03-04-06/77155).
Аналогичная позиция была озвучена в Письме Минфина России от 22.11.2013 N 03-11-11/50390 и многих других.
Ради объективности стоит отметить, что есть примеры судебных решений, где арбитры придерживались такого же подхода. Так, в Постановлении АС СКО от 22.01.2016 N Ф08-9920/2015 по делу N А32-46885/2014 судьи признали, что доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный ИП при регистрации, признаются доходами, полученными от предпринимательской деятельности, и в отношении них применяется УСНО. Если предприниматель на УСНО осуществляет деятельность вне рамок видов деятельности, указанных при регистрации, и договоры (в данном случае - о продаже недвижимого имущества) заключены им как физическим лицом, а не как ИП, то доходы, полученные им от такой деятельности, подлежат обложению НДФЛ согласно гл. 23 НК РФ.

Однако в подавляющих случаях у арбитражных судов преобладал иной подход. Так, в Постановлении ФАС МО от 08.09.2010 N КА-А40/10174-10 по делу N А40-138850/09-20-1110 судьи указали, что гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ не предусматривает, что применение УСНО зависит от кодов ОКВЭД, указанных в ЕГРИП.
Единственным и достаточным критерием, освобождающим предпринимателя, применяющего УСНО, от уплаты НДФЛ, является получение дохода от предпринимательской деятельности.
В соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 16.10.2007 N 667-О-О, УСНО применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности. Отсутствие в перечне видов экономической деятельности заявителя, указанных в ЕГРИП, например реализации недвижимого имущества, не означает запрета на фактическое осуществление предпринимателем подобной деятельности (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2012 по делу N А66-4622/2012).
После регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя он в рамках своей предпринимательской деятельности может осуществлять любые не запрещенные законодательством виды экономической деятельности, даже если в ЕГРИП соответствующий вид деятельности вообще отсутствует (Постановление АС СКО от 27.06.2018 N Ф08-4527/2018 по делу N А63-6551/2017). С другой стороны, и включение в ЕГРИП сведений о некоторых видах деятельности не означает фактическое осуществление этой предпринимательской деятельности (Постановление АС ПО от 17.09.2014 по делу N А12-943/2014).

В настоящее время ФНС придерживается иной позиции. 
В Письме ФНС России от 03.09.2018 N ЕД-19-2/263@ указано, что в силу ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ и п. 1.6 Требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган, индивидуальный предприниматель самостоятельно определяет виды экономической деятельности, которыми предполагает заниматься, и предоставляет сведения о соответствующих кодах по ОКВЭД для включения в ЕГРИП.
Заявленные при регистрации виды деятельности в соответствии с кодами по ОКВЭД не влияют на определение налогоплательщиком его налоговых обязательств, за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах.
Согласно подходам, существующим в арбитражной практике, присвоение налогоплательщиком какого-либо кода по ОКВЭД по виду деятельности не лишает его права на осуществление других видов деятельности и не свидетельствует о получении им необоснованной налоговой выгоды. ОКВЭД предназначен для классификации и кодирования видов экономической деятельности, заявляемых хозяйствующими субъектами при регистрации, и используется при решении задач, связанных с осуществлением государственного статистического наблюдения по видам деятельности за развитием экономических процессов и подготовкой статистической информации.

Более того, в дальнейшем налоговики для формирования единой правовой позиции направили запрос от 22.02.2019 N БС-4-11/3122@ в Минфин России, в котором подтвердили свою приверженность высказанной ранее точки зрения:
«…несвоевременное сообщение сведений о видах осуществляемой предпринимательской деятельности в ЕГРИП не может служить основанием для иной квалификации деятельности, которая по смыслу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации является предпринимательской.
При этом положениями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" за непредставление необходимых для включения в государственные реестры сведений, в том числе сведений о видах экономической деятельности, осуществляемой ИП, в соответствии с кодами по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, предусмотрена ответственность индивидуальных предпринимателей, установленная статьей 14.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях…».

Минфин согласился с высказанной точкой зрения, о чем и сообщил им своим Письмом от 09.10.2019 N 03-04-07/77527. Которое в качестве руководства к действию незамедлительно было направлено нижестоящим налоговым органам центральным аппаратом ФНС (Письмо ФНС России от 15.10.2019 N БС-4-11/21199@).

Таким образом, коды ОКВЭД, присвоенные индивидуальному предпринимателю, в целом не влияют на правовой статус его деятельности и получаемых в связи с этим доходов. Вместе с тем, по моему мнению, в качестве некоего вспомогательного аргумента при возникновении подобных споров они по-прежнему будут использоваться. Однако временный отказ от определенных кодов с последующим возвратом к ним (при фактическом отсутствии изменения вида деятельности) будет рассматриваться не в качестве аргумента, подтверждающего правомерность позиции налогоплательщика, а, наоборот – обстоятельства, характеризующего его недобросовестность и попытку злоупотребления правом с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

---

Есть вопросы?

Оставить заявку

---

Последнее