Конфиденциальность
Качество
Надёжность

Ребрендинг автосалона

1. Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях гл. 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как правило, целью ребрендинга являются получение дохода в будущем через привлечение новых клиентов и увеличение лояльности существующих, улучшение имиджа организации, ее узнаваемости и т.д.

Таким образом, по моему мнению, расходы, связанные с необходимостью изменения дизайна и переоформлением автосалона, являются в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ экономически обоснованными. В качестве документов, подтверждающих экономическую оправданность этих расходов, желательно иметь в наличии, например, отчеты маркетологов с соответствующими заключениями к ним, рекламную концепцию, как можно более детально обосновывающую принятое решение, и т.п.
Кроме того, в качестве положительного момента могут выступать рекомендации поставщика данной марки автомобилей.

По вопросу отнесения затрат в состав капитальных вложений отмечу следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях налогообложения прибыли к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Если обобщить, то в целях налогообложения (аналогичный вывод можно сделать и для бухгалтерского учета) для признания работ капитальными затратами поводом для их выполнения должно служить либо желание изменить назначения объекта, либо увеличить его производительность, либо улучшить качество выпускаемой продукции, либо изменить ее номенклатуру и т.д.
Причины же проведения ребрендинга, как я писал выше, совершенно иные. Кроме того, возможно, выполненные работы не изменят назначение помещения, его площадь, объем и т.п.

Вместе с тем, налоговые органы практически наверняка не согласятся с высказанной мною точкой зрения, взяв за основу не цель и результат выполненных работ, а их характер, явно имеющий признаки неких капитальных вложений. 
Поэтому в дальнейшем, во избежание споров с проверяющими, я не буду рассматривать эти работы в качестве рекламных, маркетинговых и подобных им затрат. 


2. К текущим затратам относятся расходы на ремонт (текущий и капитальный), к затратам капитального характера – упомянутые и описанные выше расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.
Их отличие для целей налогообложения и бухгалтерского учета заключается в том, что затраты на ремонт ОС списываются единовременно в прочие расходы или за счет резерва на ремонт, если он создан (п. п. 1, 3 ст. 260 НК РФ). А капитальные затраты увеличивают первоначальную стоимость ОС и списываются через амортизацию (или с применением инвестиционного вычета). Это следует из п. 2 ст. 257, п. 5.1 ст. 270, п. 7 ст. 286.1 НК РФ. При этом стоимость понесенных затрат на их квалификацию не влияет.

Ремонт направлен на сохранение первоначальных характеристик ОС. То есть его цель - поддержание объектов ОС в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования. 
Такой вывод следует из разъяснений Госкомстата России, поскольку Налоговый кодекс РФ не раскрывает содержание термина "ремонт основных средств" (п. 1 ст. 11 НК РФ): «…под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования…» (п. 16 Письма Госкомстата от 09.04.2001 N МС-1-23/1480).

Аналогичная точка зрения приведена и в Письме Минфина РФ от 22.04.2010 N 03-03-06/1/289: «…в случае если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на ремонт согласно ст. 260 Кодекса при условии их экономической обоснованности и документального подтверждения (ст. 252 Кодекса).
Таким образом, при разграничении модернизации и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технологического или служебного назначения оборудования или приобретение им других новых качеств. При этом стоимость проведения работ, в соответствии с гл. 25 Кодекса, не является критерием для такого разграничения.
Одновременно сообщаем, что исходя из текста обращения конструктивные изменения, направленные на увеличение просвета люка, были выполнены для удовлетворения потребности грузовладельца в целях перевозки негабаритных грузов. Таким образом, данные расходы, по нашему мнению, не соответствуют критериям расходов на ремонт, целью которых является поддержание основных средств в рабочем состоянии…»
.

Как правило, результаты выполнения работ по ремонту не приводят к улучшению первоначальных показателей. Вместе с тем, если целью проведения работ было устранение неисправностей, а в качестве «побочного» эффекта улучшились также эксплуатационные характеристики объекта, такие работы все равно следует относить к ремонтным (Письмо Минфина РФ от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67).

Одним из формальных признаков проведения ремонта является наличие дефектной ведомости в качестве документа, подтверждающего необходимость проведения ремонта объекта основных средств. Ведомость составляется в произвольной форме и должна содержать следующие сведения:

  • наименование, место нахождения и инвентарный номер объекта основных средств, в котором выявлены дефекты;
  • перечень дефектов (поломки, неисправности, изношенные детали и т.п.);
  • виды работ, которые необходимо выполнить, чтобы привести объект в состояние, пригодное к эксплуатации.

Дефектная ведомость подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В состав комиссии, как правило, входят:

  • лицо, эксплуатирующее основные средства;
  • лицо, которое будет проводить ремонт, либо представитель сторонней организации - подрядчика, которая будет осуществлять необходимые ремонтные работы.

Учитывая все вышесказанное, относить эти работы к ремонтным (при отсутствии каких-либо «поломок») сопряжено с высоким налоговым риском.


3. Статья 623 Гражданского кодекса Российской Федерации предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. 

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.
Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). 
Учитывая вышесказанное, отделимые улучшения для целей бухгалтерского и налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом основных средств или включаются в текущие расходы как материальные затраты.
В налоговом учете, если стоимость отделимых улучшений будет превышать 100 000 рублей, а также, если объект основных средств удовлетворяет остальным требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу, изложенным в п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, улучшения можно учитывать как амортизируемое имущество арендатора. Позиция Минфина России, подтверждающая данную точку зрения, изложена Письме от 10 августа 2012 года N 03-03-06/1/397.

Если арендатор произвел с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые от этого имущества без вреда, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (за исключением аренды предприятия как имущественного комплекса - п. 3 ст. 623 ГК РФ).
Четкого определения понятия неотделимых улучшений ст. 623 ГК РФ не содержит. В связи с этим на практике нередко возникают сложности с правильной квалификацией результата работ, проведенных арендатором. Во избежание возможных споров, в том числе и с налоговыми органами, рекомендую либо самостоятельно классифицировать осуществленные работы, либо обратиться к экспертам, обладающим соответствующими познаниями в данной области.

По вопросу о необходимости согласования с арендодателем конкретного вида и стоимости работ, если условиями договора предусмотрено право или обязанность арендатора на их проведение, большинство судов занимает позицию, согласно которой наличие в договоре условия о праве арендатора без согласия собственника осуществлять улучшения арендованного имущества не свидетельствует о предварительном одобрении арендодателем таких улучшений, если в договоре не согласованы объем и стоимость работ. Например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.06.2011 N Ф03-2181/2011 по делу N А51-15765/2010; Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.10.2017 N Ф04-4294/2017 по делу N А46-13437/2016; Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.05.2017 N Ф05-4838/2017 по делу N А41-29163/2016; Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 03.04.2018 N Ф10-568/2018 по делу N А35-4267/2017.
Вместе с тем, изредка в арбитражной практике встречается и другая точка зрения (Постановление ФАС Уральского округа от 23.11.2011 N Ф09-7384/11 по делу N А76-2823/2011).

4. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, удовлетворяющие условиям, установленным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, зачисляются организацией-арендатором в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды.
Капитальные вложения в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом, если арендодатель не возмещает стоимость таких капитальных вложений, арендатор, применяющий линейный метод начисления амортизации, вправе начислять по ним амортизацию начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 НК РФ).
Начисление амортизации по капитальным вложениям, произведенным арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, производится арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта ОС или для капитальных вложений в него в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

По поводу выбора второго варианта определения срока полезного использования капитальных вложений отмечу следующее. В Письме Минфина РФ от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75 на вопрос:

«…организация (арендатор) заключила договор аренды недвижимого имущества, которое является основными средствами арендодателя. По условиям указанных договоров стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией с согласия арендодателя, последним не возмещается.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений являются для арендатора амортизируемым имуществом в течение срока действия договора аренды.
До 1 января 2010 г. нормы гл. 25 НК РФ не предусматривали права арендатора определить срок полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений как отличающийся от периода полезного использования арендованных объектов основных средств.
Однако пп. "а" п. 20 ст. 2 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281) редакция абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2010 г., уточнена в том, что арендатор вправе определить срок полезного использования упомянутых капитальных вложений одним из следующих способов: либо исходя из срока полезного использования объекта аренды, либо исходя из срока полезного использования для капитальных вложений в объект аренды в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).
В Письме Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7 выражено мнение, что на основании абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений, произведенным в арендованные объекты основных средств после 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для объекта аренды.
Вместе с тем в Классификацию не вносились какие-либо изменения, касающиеся сроков полезного использования капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.
Кроме того, капитальные вложения могут выражаться в создании различного имущества, не имеющего единого срока полезного использования.
Вправе ли организация применительно к капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств, произведенным после 01.01.2010, устанавливать самостоятельный срок их полезного использования, отличный от срока полезного использования арендованных объектов основных средств, в случае если в Классификации отсутствуют нормы, регулирующие принадлежность данных капитальных вложений к какой-либо амортизационной группе?
Вправе ли организация в случаях, когда капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов основных средств выражаются в создании различного имущества, определять срок их полезного использования, равный или сроку действия договора аренды недвижимого имущества, установленному при его заключении, или оставшемуся после введения указанных капитальных вложений сроку действия договора аренды недвижимого имущества?...»

был дан следующий ответ:

«…в отношении капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных начиная с 1 января 2010 г., налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов основных средств, но установленный Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
При этом в случае, если Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации, для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей…». Аналогичная точка зрения высказана и в Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638.

По моему мнению, это касается тех капитальных вложений, которые, хотя и являются элементом арендованного имущества, все равно имеют более или менее самостоятельное значение (например, лифт, охранно-пожарная сигнализация, системы наблюдения, вентиляции, кондиционирования, пристройка к зданию и т.п.). В том же случае, если изменению подлежит непосредственно само здание (предположительно, стены, крыша, пол и т.д.), срок полезного использования неотделимых улучшений более правильно и безопасно (хотя, разумеется, менее выгодно в плане оптимизации налогообложения) установить такой же, как у арендованного объекта основных средств.


5. Неотделимые улучшения арендованного недвижимого имущества Минфин России квалифицирует тоже как недвижимое имущество (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-05-05-01/12447). Даже в том случае, если речь идет об объектах, срок полезного использования которых будет отличаться от арендованного здания. Так, в Письме от 24.05.2013 N 03-05-05-01/18569 на вопрос:

«…организация арендует помещение, в котором производит неотделимые улучшения за свой счет и с согласия арендодателя, в виде устройства системы кондиционирования воздуха, автоматического газового пожаротушения и структурированной кабельной системы. На основании договора аренды помещения стоимость произведенных организацией неотделимых улучшений не возмещается арендодателем.
Произведенные капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного помещения организация учитывает в составе основных средств до момента их выбытия, в том числе вследствие окончания срока договора аренды помещения.
Относятся ли к недвижимому имуществу в целях исчисления налога на имущество организаций неотделимые улучшения арендованного помещения, включаемые в состав основных средств после 01.01.2013?...»

был дан следующий ответ:

«…произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества), принятые арендатором на учет после 1 января 2013 г. в состав основных средств, подлежат налогообложению до их выбытия и положение пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса на них не распространяется…».

То есть, арендатор должен платить налог на имущество со среднегодовой стоимости неотделимых улучшений, учитываемых на его балансе в качестве ОС (Письмо Минфина России от 27.12.2012 N 03-05-05-01/80, Решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11). Это касается и случаев, когда сама арендованная недвижимость включена в перечень объектов, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина России от 03.09.2014 N 03-05-05-01/44118, от 01.04.2014 N 03-05-05-01/14322).

Если же арендованный объект будет льготироваться по данному налогу, то эта льгота распространяется и на его неотделимые улучшения (Письмо ФНС от 5 апреля 2017 г. N БС-4-21/6343@).

Применительно к 2019 году официальная позиция по этому вопросу несколько изменилась:
«…неотделимые капитальные вложения в объекты недвижимого имущества не являются самостоятельными недвижимыми вещами, а представляют собой неотъемлемую составную часть объекта недвижимого имущества.
Следовательно, неотделимые капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества (помещения), учитываемые у арендатора в качестве основных средств, подлежат обложению налогом на имущество организаций в силу пункта 1 статьи 374 Кодекса, в том числе в случае включения объекта недвижимого имущества субъектом Российской Федерации в Перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости в рамках статьи 378.2 Кодекса, до их выбытия из состава основных средств.
Полагаем, что в этом случае уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации (расчета) осуществляются по месту учета на балансе капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества в качестве основных средств, то есть по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, - в случае, если капитальные вложения в арендованный объект недвижимого имущества учитываются на балансе в качестве основных средств данного обособленного подразделения.
В случае произведенных организацией капитальных вложений в арендованный объект недвижимого имущества по местонахождению своего обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, уплата налога на имущество организаций и представление налоговой декларации (расчета) зависят от места их учета на балансе в качестве основных средств в соответствии с учетной политикой организации (т.е. на балансе организации или обособленного подразделения организации с балансом).
При этом если в отношении имущества в главе 30 Кодекса предусмотрены налоговые преференции, в том числе в статьях 374, 381 Кодекса, то эти преференции распространяются и на неотделимые улучшения в арендованное имущество.
Учитывая, что с 1 января 2019 года движимое имущество не признается объектом обложения налогом на имущество организаций, неотделимые улучшения основных средств, классифицированных по ОКОФ как движимое имущество, также не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций…»
(Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-05-05-01/52).

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

Навигация


Есть вопросы?


Последнее

Практика, статьи

Налогообложение вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров акционерных обществ
28 Ноя 2019

Семинары

Cеминар 13.12.2019
28 Ноя 2019

Семинары

Семинар 08.11.2019
23 Окт 2019