Конфиденциальность
Качество
Надёжность

Порядок заполнения товаросопроводительных документов

I. ТРАНСПОРТНАЯ НАКЛАДНАЯ

Согласно статье 8 Закона РФ от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транс-порта и городского наземного электрического транспорта» заключение договора перевоз-ки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем.
Под грузоотправителем понимается физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной; груз – это материальный объект, принятый для перевозки в установленном порядке (ст. 2 Закона № 259-ФЗ).

Во исполнение статьи 3 Закона № 259-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 были утверждены «Правила перевозок грузов автомобильным транс-портом». В Постановлении фактически дублируются нормы данного Закона о необходи-мости наличия транспортной накладной и о статусе этого документа в качестве подтвер-ждающего заключение договора перевозки.

В приложении № 4 к Правилам приведена форма транспортной накладной.
В первоначальной редакции этого документа как в содержании самой накладной, так и по прочему тексту в качестве лица, являющегося одной из сторон данных правоот-ношений фигурировал только грузоотправитель – то есть заказчик перевозки.
Однако Постановлением Правительства РФ от 30.12.2011 N 1208 "О внесении из-менений в Правила перевозок грузов автомобильным транспортом" в него были внесены изменения, вступившие в силу 13.03.2012 г., согласно которым в новой форме накладной стало возможным указывать в качестве грузоотправителя и грузовладельца.

Определение этого термина в действующем «транспортном» законодательстве от-сутствует. Вместе с тем, если обратиться к Гражданскому кодексу РФ, то владение высту-пает как одно из правомочий, составляющих право собственности, наряду с распоряже-нием и пользованием (ст. 209 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие зако-ну и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, пере-давать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распо-ряжаться им иным образом.
Таким образом, право владения - фактическое обладание вещью, как собственни-ком, так и иным лицом.
Отсюда, по нашему мнению, следует, что согласно ныне действующей редакции Правил составлять и подписывать транспортную накладную может не только грузоотпра-витель (то есть заказчик по договору перевозки), но и владелец груза, то есть лицо, под фактическим контролем которого в данный момент находится отправляемое имущество. 

Вызвано это изменение, возможно, тем обстоятельством, что далеко не всегда за-казчик перевозки (в отличие от грузовладельца) может участвовать в процессе оформле-ния накладной и прочих сопроводительных документов, осуществлять либо контролиро-вать фактическую передачу груза и т.п.

Что касается официальных разъяснений в части заполнения данного реквизита, то Минфин России в Письме от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15213 фактически отказался отве-чать на заданный вопрос, рекомендовав обратиться в Министерство транспорта Россий-ской Федерации. 
В ходе подготовки данной работы нами не обнаружены и разъяснения каких-либо иных ведомств по данному вопросу.

Таким образом, в качестве грузоотправителя может быть указан покупатель, если он является заказчиком перевозки.
Что касается грузовладельца, то, по нашему мнению, в качестве такового можно рассматривать как покупателя - если право собственности перешло до момента оформ-ления транспортной накладной, так и поставщика – либо если транспортная накладная оформляется до приемки товара представителем покупателя, либо если, несмотря на «формальный» переход права собственности, фактически груз находится под контролем предыдущего собственника (на его складе, базе, иной территории), который, таким обра-зом, по-прежнему остается его владельцем.

В любом случае, мы не видим каких-либо существенных налоговых рисков в зави-симости от того, какая организация будет указана при заполнении данного реквизита. 

Во-первых, транспортная накладная является не первичным бухгалтерским доку-ментом, а документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. То есть, по сути, правовым документом, возможные дефекты при составлении которого не нару-шают ни бухгалтерского, ни налогового законодательства, и не требуют внесения ис-правлений в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". 

Во-вторых, даже если рассматривать транспортную накладную в качестве докумен-та, подтверждающего затраты организации на перевозку груза (о чем, например, упоми-нается в Письме Минфина России от 28.08.2018 N 03-03-06/1/61110), то есть, по сути, в качестве первичного документа, то, согласно Письму Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@), ошибки в первичных учетных документах, не пре-пятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифициро-вать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства до-кументируемого факта хозяйственной жизни, не являются основанием для отказа в при-нятии расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. 
Аналогичная норма, предусмотренная пунктом 2 статьи 169 НК РФ, действует и при вычете НДС.

ФНС придерживается подобной же позиции. Так, в Письме от 06.11.2018 N ЕД-4-2/21502@ на вопрос о правильности заполнения отдельных реквизитов транспортной накладной был дан следующий ответ:

«…согласно пункту 2 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Ко-декс) при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная упла-та) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной догово-ра, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполне-нию сделки (операции) передано по договору или закону.
Из письма следует, что ООО осуществляет оказание услуг по перевозке и транспорт-ной экспедиции грузов автомобильным транспортом на основании заключенных договоров и подписанных заявок заказчика. Для оказания транспортных услуг Общество привлекает третьих лиц, имеющих право привлекать иных исполнителей, список которых согласован между этими третьими лицами и ООО. При оформлении транспортной накладной в графах "грузоотправитель" и "перевозчик" указывается ООО, а в графе "транспортное средство" указываются данные на водителя и на транспортное средство согласованного исполнителя. В этой связи услуга по перевозке груза фактически оказывается не Обществом или третьим лицом, а согласованным исполнителем, о котором в транспортной накладной сведения указа-ны только в графе "транспортное средство".
Указанные обстоятельства не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения Обществом налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
При проведении мероприятий налогового контроля в отношении ООО налоговый орган может установить иные обстоятельства, не указанные в письме, свидетельствующие об использовании формального документооборота в целях неправомерного учета расходов и за-явления налоговых вычетов по сделке (операции)…».

II. ТОРГ-12

В настоящее время Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" позволяет первичные учетные документы составлять по формам, утвержденным руководителем экономического субъекта (ч. 4 ст. 9). 
При этом у организации по-прежнему остается право использовать имеющиеся формы первичных учетных документов.
Так, унифицированная форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная" утверждена Поста-новлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 и применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

Краткая Инструкция по ее заполнению не содержит порядка заполнения тех либо иных реквизитов. Минфин России также, как и в случае с транспортной накладной, пере-адресовывает подобные вопросы в адрес иных министерств и ведомств (Письмо Мин-фина России от 06.02.2018 N 03-07-14/6704). Высказывания которых по этому поводу нам также не известны.

Таким образом, если самостоятельно проанализировать данную ситуацию, то можно прийти к следующим логическим выводам.

Согласно Закона № 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета экономического субъек-та являются, в частности, т.н. факты хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, опе-рация, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение де-нежных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни под-лежит оформлению первичным учетным документом, который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хо-зяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных доку-ментов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. 
Соответственно, не допускается регистрация в регистрах бухгалтерского учета мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета. Для целей данного закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отражен-ный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, не-существующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни) (п. 2 ст. 10 Закона).
Таким образом, как первичные бухгалтерские документы, так и регистры бухгалтер-ского учета не могут рассматриваться в качестве неких «самостоятельных объектов», они служат лишь для отражения фактически имевших место событий реальной финансово-хозяйственной деятельности. По сути, являются неким «зеркалом» действительности.

Как мы уже писали выше, груз – это не любое имущество, а только принятое к пере-возке. Так как при оформлении ТОРГ-12 не начинается процесс физической передачи (перемещения) товара, а происходит только «формальный» переход права собственно-сти (и его последующая судьба поставщика «не интересует»), то в этот момент вряд ли можно рассматривать товар в качестве груза.
Соответственно, в данной ситуации этот реквизит заполняться не должен – так как такой факт хозяйственной жизни, как отгрузка товара, места иметь не будет. 

По нашему мнению, это не является нарушением порядка заполнения первичных документов. 

Косвенно это следует из правила, закрепленного в п. 2.9 «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете» (утв. Минфином СССР 29.07.1983 № 105):
«…свободные строки в первичных документах подлежат обязательному прочерку…». 

Подобная же точка зрения была высказана и в Письме УФНС по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/93198:
«…первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены с за-полнением всех необходимых реквизитов и иметь соответствующие подписи.
При отсутствии показателей по отдельным реквизитам в указанных первичных учет-ных документах в соответствующих строках и графах ставится прочерк…».

И, наконец, в Письме ФНС России от 25.11.2014 N ЕД-4-15/24227@ применительно конкретно к реквизиту «Грузоотправитель» разъяснено следующее:
«…в соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным докумен-том. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление;
7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6.
Учитывая изложенное, ФНС России считает, что обязательность заполнения поля "Гру-зоотправитель и его адрес" определяется лицом, оформляющим товарную накладную ТОРГ-12 (в том числе в электронном виде), самостоятельно исходя из фактических обстоятель-ств отдельно взятого факта хозяйственной жизни этого лица. В этой связи в формате то-варной накладной ТОРГ-12, утвержденном Приказом ФНС России от 21.03.2012 N ММВ-7-6/172@ "Об утверждении форматов первичных учетных документов", поле "Грузоотправи-тель и его адрес" установлено как необязательное к заполнению…».

Вместе с тем, как Минфин России (Письмо от 06.02.2018 N 03-07-14/6704), так и ФНС (Письмо от 21.01.2010 N 3-1-11/22@), как правило, требуют, чтобы при заполнении строки 3 счета-фактуры в части наименования грузоотправителя указывались данные, отраженные об этом лице в соответствующей строке товарной накладной ТОРГ-12.
И, хотя не заполнение этого реквизита в счете-фактуре тоже не является безуслов-ным основанием для отказа в вычете НДС (Письмо Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026), налоговые риски возникновения спора с проверяющими в этом случае возрастают. Так как Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" предусмотрено проставление прочерка по этой строке только при выполнении работ (оказании услуг).

Поэтому применять этот вариант заполнения ТОРГ-12 на практике мы считаем до-статочно рискованным.

Второй вариант заполнения данного документа подразумевает указание в качестве грузоотправителя либо поставщика либо покупателя. Рассуждения по этому поводу ана-логичны тем, которые мы приводили выше при описании заполнения транспортной накладной.

При этом, по нашему мнению, указание в этих документах в качестве грузоотправи-телей разных лиц может вызвать излишнее внимание и более глубокое исследование этой сделки со стороны налоговых органов. Хотя реальные риски мы по-прежнему счи-таем незначительными, но все-таки они несколько возрастут по причине несоответствия, на первый взгляд, одной и той же информации в разных документах.

Кроме того, уменьшить вероятность возможных «придирок» со стороны проверяю-щих, на наш взгляд, позволит достаточное подробное описание как в договоре поставки, так и в договоре перевозки процедуры приема-передачи товара на всех этапах его дви-жения и порядка оформления соответствующих документов, с точным определением не-обходимых терминов, в том числе такого как «грузоотправитель». В результате этого воз-никнет некая индивидуальная «легализация» данного не достаточно определенного по-нятия. 

Прецеденты судебных споров по вопросам налогообложения, основанных в первую очередь на доначислении налогов по причине неправильного заполнения «первички», нам в настоящем времени не известны. Разумеется, при наличии реально исполненных сделок как по поставке, так и по перевозке товара, добросовестности как их участников, так и третьих лиц (субпоставщиков, соисполнителей, перевозчиков и т.п.).

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

Навигация


Есть вопросы?


Последнее

Практика, статьи

Порядок заполнения товаросопроводительных документов
08 Окт 2020

Семинары

Семинар 18.09.2020
01 Сен 2020

Практика, статьи

Улучшения арендованного имущества
19 Авг 2020