Конфиденциальность
Качество
Надёжность

Порядок списания в бухгалтерском учете и для целей налогообложения УСН кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности

I.    ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ВОПРОСЫ

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности составляет три года со дня, определяемого в соответствии со статьей 200 Гражданского кодекса Российской Федерации (ст. ст. 195, 196 ГК РФ).

Согласно ст. 200 ГК РФ, если законом не установлено иное, течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права.
По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения.
По обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется срок для исполнения такого требования, исчисление срока исковой давности начинается по окончании срока, предоставляемого для исполнения такого требования. При этом срок исковой давности во всяком случае не может превышать десять лет со дня возникновения обязательства.

Течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).
Как было разъяснено в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.2015 N 43 (ред. от 07.02.2017) "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности", к действиям, свидетельствующим о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности, в частности, могут относиться: признание претензии; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или о рассрочке платежа); акт сверки взаимных расчетов, подписанный уполномоченным лицом. Ответ на претензию, не содержащий указания на признание долга, сам по себе не свидетельствует о признании долга.
Признание части долга, в том числе путем уплаты его части, не свидетельствует о признании долга в целом, если иное не оговорено должником.
В тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь части долга (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам) (п. 20 Постановления № 43).

С истечением срока исковой давности по главному требованию считается истекшим срок исковой давности и по дополнительным требованиям (проценты, неустойка, залог, поручительство и т.п.), в том числе возникшим после истечения срока исковой давности по главному требованию (ст. 207 ГК РФ).
Вместе с тем, если стороны договора займа (кредита) установили в договоре, что проценты, подлежащие уплате заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определяемых пунктом 1 статьи 809 ГК РФ, уплачиваются позднее срока возврата основной суммы займа (кредита), срок исковой давности по требованию об уплате суммы таких процентов, начисленных до наступления срока возврата займа (кредита), исчисляется отдельно по этому обязательству и не зависит от истечения срока исковой давности по требованию о возврате основной суммы займа (кредита) (п. 26 Постановления № 43).

Кроме того, следует учитывать, что срок давности по искам о просроченных повременных платежах (проценты за пользование заемными средствами, арендная плата и т.п.) исчисляется отдельно по каждому просроченному платежу (п. 24 Постановления № 43).

II.    БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

В соответствии с пунктом 78 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Правильность и обоснованность отражения сумм кредиторской задолженности в учете определяются на основании результатов инвентаризации расчетов, которая проводится в сроки и в порядке, установленные экономическим субъектом, а также в случаях обязательного проведения инвентаризации, установленных законодательством (ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.  Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна, в частности, установить правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. (п. 3.44, пп. "в" п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

По результатам инвентаризации расчетов составляется первичный учетный доку-мент, содержащий необходимые обязательные реквизиты, по форме, которую определяет руководитель организации (ч. 1, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Таким документом может являться, например, Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17), форма которого утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Под письменным обоснованием списания задолженности понимается, на мой взгляд, составление на основании всех приложенных документов бухгалтерской справки.

II.    НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

А) Из пункта 1 статьи 346.15 НК РФ следует, что при определении объекта налогообложения в рамках УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. 
Это, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). К последним относятся суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Таким образом, в общем случае сумма списываемой кредиторской задолженности включается в состав доходов налогоплательщика, применяющего УСН.

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. Так, в Письме  от 28.07.2008 N 03-11-04/2/114 на вопрос:

«…об учете в составе доходов налогоплательщиком, применяющим УСН, сумм списан-ной кредиторской задолженности перед бюджетом муниципального образования по централизованным кредитам и начисленным по ним процентам…»

был дан следующий ответ:

«…в соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 Кодекса и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.
В соответствии с п. 18 ст. 250 Кодекса внереализационными доходами налогоплательщика, учитываемыми в целях налогообложения, признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных в пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса.
Положения пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами по централизованным кредитам, выданным в 1992 - 1994 гг., не распространяются.
Таким образом, суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетом муниципального образования по централизованным кредитам и начисленным по нему процентам учитываются в составе доходов налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения…».

Налоговики поддерживают данную точку зрения (Письмо ФНС РФ от 14.02.2011 N КЕ-4-3/2303).

"Упрощенцы" признают доходы на дату поступления денежных средств на расчет-ный счет или в кассу организации, поступления иного имущества или имущественных прав, а также на дату погашения задолженности перед организацией иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Что считать датой получения доходов при списании сумм кредиторской задолженности, главой 26.2 НК РФ не определено.
Разъяснения Минфина по данному вопросу приведены в Письме от 23.03.2007 N 03-11-04/2/66: организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы за I квартал 2007 года обязана учесть в составе внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по арендной плате, образовавшуюся по состоянию на 1 января 2004 года. 

Вместе с тем некоторые независимые эксперты с таким подходом не согласны: они считают, что, раз дата получения данного дохода в налоговом законодательстве не определена, то оснований для его признания у налогоплательщика в принципе не возникает. При этом следует учитывать положения  пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. К сожалению, данная декларативная норма далеко не всегда применяется на практике.

При подготовке данной статьи в ходе изучения арбитражной практики прецедентов, в ходе которых рассматривался бы подобный спор, мне обнаружить не удалось. 
 
Б) Как уже было сказано выше, кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов по данным инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководства организации. Вместе с тем дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена пунктом 4 статьи 271 Кодекса. Так, доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности.
Учитывая вышеизложенное, положения статьи 250 Кодекса предусматривают обязанность налогоплательщика отнести суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных доходов в год истечения срока исковой давности.

Данной позиции придерживаются как контролирующие органы (например, Письмо ФНС России от 08.12.2014 N ГД-4-3/25307@, Письмо Минфина России от 12.09.2014 N 03-03-РЗ/45767), так и арбитражные суды. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 N 17462/09 по делу N А26-5933/2008 суд указал, что налогоплательщик должен учесть суммы требований кредиторов, по которым истек срок исковой давности, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный организацией (п. 18 ст. 250 НК РФ). Эта обязанность подлежит исполнению вне зависимости от того, проводилась ли организацией инвентаризация задолженности и был ли издан по ее результатам приказ руководителя о списании задолженности.

Аналогичные выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 N 12572/10 по делу N А40-65335/09-98-396, а также ряд постановлений ФАС СКО (например, от 02.09.2011 по делу N А63-8481/2010, от 11.07.2016 N Ф08-3809/2016 по делу N А32-38154/2015).

Некоторые организации пытаются признавать доходы при списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в налоговом периоде издания приказа руководителя о списании кредиторской задолженности, обосновывая позицию тем, что согласно п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от-четности в Российской Федерации суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности списываются на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя. И ранее ВАС РФ поддерживал эту точку зрения (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 N 3596/08). 
Однако, учитывая все вышесказанное и более позднюю позицию ВАС РФ, признавать доходы при списании кредиторской задолженности в налоговом (отчетном) периоде издания приказа руководителя о списании кредиторской задолженности, по моему мнению, очень рискованно.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

Навигация


Есть вопросы?


Последнее

Семинары

Семинар 20.09.2019
03 Сен 2019

Новости

Итоги деятельности за 2018 год
19 Июл 2019

Семинары

Семинар 12.07.2019
26 Июн 2019