Порядок отнесения на расходы стоимости земельных участков, полученных в результате разделения

Порядок отнесения на расходы стоимости земельных участков, полученных в результате разделения

I.    Земельные участки приобретались с целью перепродажи.

1. Приобретаемые активы, предназначенные для продажи, являются товарами, которые принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) (абз. 6 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
В этом случае земельные участки учитываются в составе товаров на счете 41 "Товары". При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Аналогичные нормы действуют и для целей налогообложения: п. 3 ст. 38, пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-06/2/5946.

2. В такой ситуации, по моему мнению, межевание земельного участка на несколько частей фактически является разукомплектацией товара. 
В бухгалтерском учете при этом осуществляются внутренние записи по счету 41. 
Кроме того, организация должна сама установить и прописать в учетной политике порядок определения стоимости новых товарных позиций, полученных после разукомплектации. Их стоимость формируется исходя из фактической себестоимости исходного товара, которая распределяется между новыми видами товаров.
Если элементы, составляющие комплект, одинаковые, то нужно просто разделить стоимость комплекта на количество этих элементов. Если же комплект состоит из разных вещей, то его фактическую себестоимость можно распределить, например, пропорционально продажной стоимости каждой вещи.
Если вновь образованные земельные участки равноценны, логичнее всего в качестве базы распределения выбрать натуральную величину – их площадь.

В НК РФ нет понятия "разукомплектация товара". Вместе с тем, Минфин считает, что в этом случае можно применять общие нормы налогового законодательства (Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586). 
Таким образом, по мере реализации новых товарных единиц, полученных после разукомплектации, на расходы будет списываться стоимость исходного товара в сумме, приходящейся на продаваемый элемент. А значит, по аналогии с бухучетом надо распределить расходы на приобретение исходного товара на его элементы. Порядок определения стоимости составных частей разукомплектованного товара нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

В ходе подготовки данной работы прецедентов из арбитражной практики (и более «свежих» разъяснений официальных органов), подтверждающих или опровергающих сделанные выше выводы, мне обнаружить не удалось.

3. При этом следует учитывать, что перевести земельные участки, учтенные в составе ОС, в товары, по мнению Минфина России, нельзя, поскольку это не предусмотрено законодательством по бухгалтерскому учету. Следовательно, если имущество приобретено не для перепродажи и принято в бухгалтерском учете как основное средство, оно остается таковым вплоть до момента выбытия (списания), в том числе путем продажи (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04).
Существуют судебные решения с выводами о том, что установленный законодательством порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организаций в качестве основного средства, в товары (Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 05.02.2016 N Ф06-5311/2015, ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 N А49-2601/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2013 N ВАС-17754/12)).
В более ранние периоды суды считали, что имущество, которое перестает использоваться в деятельности организации, не соответствует признакам основного средства. В результате его нужно исключить из состава основных средств и учитывать на счете 41 как товар для перепродажи (Постановления ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 N А65-9168/2008, ФАС Центрального округа от 04.07.2008 N А48-3994/07-14).

По моему мнению, сказанное относится и к ситуации, когда земельные участки числятся в составе МПЗ. Тем более, что даже Планом счетов бухгалтерского учета такая проводка, как Дебет 41 (также, как и Дебет 01) Кредит 10 (в отличие от обратной ситуации), не предусмотрена.

II.    Земельные участки приобретались в качестве основных средств
либо МПЗ (не товаров).

4. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением, в частности, покупных товаров) налогоплательщик по общему правилу вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
Позиция Минфина России и ФНС России заключается в том, что стоимость земельного участка, приобретенного у юридического или физического лица, налогоплательщик имеет право учесть в расходах при реализации такого участка (см., например, Письмо Минфина России от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2540, Письмо ФНС России от 09.07.2010 N ШС-37-3/6383@).

5. Также, как и в вышеописанном случае учета земельных участков в качестве товаров, ни официальных разъяснений о налоговых последствиях их разделения, ни примеров судебных споров по этому вопросу обнаружить не удалось. 
Поэтому опять придется ориентироваться на общие нормы налогового и бухгалтерского законодательства, а также на разъяснения по аналогичной, по моему мнению, ситуации – разукрупнению объектов основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

6. После государственной регистрации права на вновь образованные участки фактически выбывает объект учета в виде исходного земельного участка и возникают новые объекты основных средств – вновь образованные участки. Перечень случаев, при которых имеет место выбытие объектов основных средств, приведен в абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01. Указанный перечень является открытым. При этом согласно абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Порядок отражения в бухгалтерском учете выбытия объектов основных средств установлен в Инструкции по применению Плана счетов, п. 31 ПБУ 6/01 и предусматривает списание стоимости выбывающего основного средства в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В рассматриваемой ситуации внешняя граница участка остается неизменной, при этом списываемый с учета земельный участок формирует новые объекты основных средств. Считаю, что в такой ситуации у организации отсутствуют основания для отражения в учете прочего расхода в размере балансовой стоимости выбывшего участка и прочего дохода в виде рыночной цены новых участков. Такая позиция основывается на том, что разделение одного участка на два не приводит ни к уменьшению, ни к увеличению экономических выгод, а также не изменяет капитал организации, то есть не выполняются условия признания доходов и расходов в бухгалтерском учете (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Кроме того, необходимо учитывать требование приоритета экономического содержания перед юридической формой, закрепленное в п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Балансовая стоимость списываемого с учета участка, по моему мнению, формирует первоначальные стоимости вновь образованных участков. Порядок их оценки описан выше.
На мой взгляд, формирование первоначальной стоимости каждого из новых участков может отражаться записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства». Как вариант – внутренние проводки по счету 01 (что еще меньше будет давать повод для претензий со стороны налоговых органов).
Если же все-таки использовать счет 91 (как по дебету, так и по кредиту), то это даст лишний повод проверяющим (которые, как правило, используют в процессе проверки данные бухгалтерского, а не налогового учета) прийти к ошибочному выводу, что «расходы» по списанию старого участка не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль, а «доходы» от оприходования новых ее увеличивают. Кроме того, при последующей продаже этой земли у нее будет отсутствовать налоговая стоимость. Доказывать неправомерность такого подхода придется, скорее всего, в судебном порядке.

По моему мнению, аналогичные рассуждения применимы и для целей налогообложения, а также в ситуации, когда земельный участок учитывается на счете 10 «Материалы».

7. Что касается официальных разъяснений, то они в целом поддерживают сказанное выше. Так, в Письме Минфина России от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313 на вопрос о порядке определения стоимости основных средств и срока полезного использования объекта для целей исчисления налога на прибыль в случае разукрупнения и объединения объектов основных средств, был дан следующий ответ:

«…пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
ПБУ 6/01 не содержит других положений, касающихся разделения объектов основных средств.
Положения гл. 25 Кодекса также не предусматривают такой категории движения основных средств, как "разукрупнение" объекта, так как амортизация по амортизируемому имуществу начисляется в целом по объекту основных средств.
Разделение инвентарного объекта на несколько инвентарных номеров, а также объединение нескольких инвентарных номеров в один инвентарный объект не предусмотрены Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, положениями которого определено, что объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое…».

На мой взгляд, из этого письма можно сделать вывод, что Минфин рассматривает подобную хозяйственную операцию исключительно как выбытие целиком старого объекта и оприходование новых.
Такая же мысль прослеживается и в Письме Минфина РФ от 06.10.2011 N 03-03-06/1/632, где на вопрос:

«…ООО переоформило право собственности на здание, в результате чего свидетельство о праве собственности на само здание погашено, взамен него выдано 5 новых свидетельств на различные помещения, составляющие в совокупности все здание.
Данный вид операций не предусмотрен налоговым законодательством.
При постановке на учет в целях налога на прибыль ООО определило первоначальную стоимость каждого помещения исходя из первоначальной стоимости здания и доли площади нового помещения в общей площади здания. Сумма начисленной амортизации также распределена между вновь образованными помещениями. Срок полезного использования каждого помещения оставлен таким же, как и срок полезного использования самого здания.
Правомерны ли действия ООО?...»

был дан следующий ответ:

«…на основании п. 1 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
В п. 2 ст. 257 Кодекса указано, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Как следует из письма, организация произвела переоформление права собственности на здание, оформив отдельные права собственности на отдельные помещения данного здания. При этом свидетельство на право собственности на само здание было полностью погашено.
Указанная операция не предусмотрена ст. 257 Кодекса, положениями которой установлены основания изменения первоначальной стоимости объекта основных средств.
Учитывая изложенное, по мнению Департамента, для целей налогового учета стоимость помещений, на которые оформлены права собственности взамен права собственности на все здание, определяется исходя из первоначальной стоимости здания и доли площади нового помещения за вычетом сумм начисленной амортизации по зданию, рассчитанной пропорционально площади вновь образованного помещения. При этом срок полезного использования каждого нового помещения остается неизменным и соответствует установленному ранее сроку службы здания…».

Еще в качестве положительного примера можно привести Письмо Минфина России от 06.05.2015 N 03-04-05/26012. Так, на вопрос:

«…об исчислении НДФЛ при продаже двух земельных участков, образованных в результате раздела первоначально приобретенного участка...»

был дан следующий ответ:

«…вместе с тем, как следует из обращения, продаваемые земельные участки образованы в результате раздела на две части первоначально приобретенного участка.
В связи с этим для определения суммы расходов на приобретение каждого из таких участков, по нашему мнению, будет обоснованно разделить сумму понесенных расходов на приобретение первоначального участка пропорционально площади каждого участка, образованного в результате разделения первоначального участка…».

Следует отметить, что раньше Минфин не допускал подобного пропорционального разделения (Письма от 27.06.2012 N 03-04-05/7-784, от 18.12.2012 N 03-04-05/7-1411).
Разумеется, в данном случае речь идет о другом налоге. Но в основе налоговой базы как по НДФЛ, так и по налогу на прибыль должна лежать экономическая выгода, которую необходимо оценить. Поэтому, на мой взгляд, некоторая аналогия тут тоже уместна.

Таким образом, по моему мнению, расходы на приобретение «старых» земельных участков могут быть учтены в целях налогообложения в момент реализации «новых», согласно выбранной и закрепленной в учетной политике экономически обоснованной методике. Стоимость земельных участков, остающихся в собственности предприятия (неважно, для каких целей они будут использоваться), либо переданных третьим лицам безвозмездно, налог на прибыль не уменьшает. 

Кроме того, прочими расходами признаются затраты на межевание участка (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ) и государственные пошлины, уплаченные за регистрацию права собственности на вновь образованные участки (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Из-за возможной вариантности учета это необходимо закрепить в учетной политике.
Здесь тоже возможны несколько вариантов, различающиеся степенью налогового риска:
1)    учитывать эти затраты только в части реализованных участков;
2)    как в части реализованных, так и в части остающихся в собственности предприятия и используемых в деятельности, приносящей доход;
3)    реализованных и всех собственных, неважно, как они фактически используются;
4)    учитывать данные расходы в полном объеме.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

---

Есть вопросы?

Оставить заявку

---

Последнее