Оплата дополнительно размещаемых акций акционером - юридическим лицом, применяющим УСН, путем передачи доли в уставном капитале третьего лица

Оплата дополнительно размещаемых акций акционером - юридическим лицом, применяющим УСН, путем передачи доли в уставном капитале третьего лица

1. Согласно статье 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Налогового кодекса. Не учитываются, соответственно, доходы, указанные в статье 251.

В соответствии с п. 1 ст. 248 к доходам, в частности, относятся, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. 
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ:
«…в целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав…
…Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы…».

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Вместе с тем, не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ).

Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ст. 38 НК РФ).

Таким образом, в общей части Налогового кодекса не даны определения таких понятий, как «имущественное право», «реализация имущественного права» и что «не признается реализацией имущественного права».

Из анализа положений Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" следует, что доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является имущественным правом (Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за третий квартал 2007 года, утвержденный Постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 07.11.2007; Письмо ФНС России от 21.08.2014 N БС-4-11/16627@).

Ответ на вопрос, «можно ли не признавать реализацией передачу имущественного права в качестве вклада в уставный капитал» также следует искать в специальной части Налогового кодекса и правоприменительной практике. 

Изучив разъяснения официальных органов, позицию независимых авторов и экспертов, мы не смогли обнаружить какие-либо разъяснения относительно ситуации, когда подобный вклад вносит организация, применяющая упрощенную систему налогообложения.

В том случае, если передается «обычное» имущество, то дохода, в том числе внереализационного (в виде разницы стоимости передаваемых и получаемых активов), для целей налогообложения не возникает (Письма Минфина РФ от 20.08.2007 N 03-11-04/2/207, от 30.12.2009 N 03-11-06/2/271, от 16.03.2010 N 03-11-11/54, от 07.07.2011 N 03-11-06/2/104).

Если в качестве некоторой условной аналогии проанализировать налоговые последствия при применении общей системы налогообложения, то можно прийти к следующим выводам.

НДС.

В Письме Минфина РФ от 28.06.2010 N 03-07-07/42 разъясняется следующее:
«…в целях гл. 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (пп. 4 п. 3 ст. 39 Кодекса)…

…Поскольку имущественные права в целях Кодекса имуществом не признаются, при передаче имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не применяются нормы пп. 4 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 Кодекса.

Вместе с тем передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг), которая определена п. 1 ст. 39 Кодекса.

Кроме того, согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 Кодекса в случае передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, подлежат восстановлению. Указанные суммы налога не включаются в первоначальную стоимость имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном гл. 21 Кодекса.

Таким образом, рассматривая в системной связи нормы п. 2 ст. 38, п. 1 и пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 146, ст. ст. 149 и 170 Кодекса, можно сделать вывод о том, что передача имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации не облагается налогом на добавленную стоимость…».

То есть Минфину ответить «положительно» на заданный налогоплательщиком вопрос, в том числе, «помогли» специальные нормы главы 21 Кодекса.

Аналогичная точка зрения приведена в Письме ФНС России от 12.08.2019 N СД-4-3/15890@:

«…что касается передачи имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал дочерней организации, то, поскольку указанная передача носит инвестиционный характер, данная операция также не образует объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость…».

В Постановлении ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/17269-10 по делу N А40-9308/10-118-134 суд в налоговом споре сослался на нормы гражданского законодательства (что, конечно, достаточно спорно):

«…поскольку имущественные права в силу ст. 128 ГК РФ отнесены к иному имуществу, суды правомерно к спорным правоотношениям применили пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ, услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ…».

Налог на прибыль.

Для такой хозяйственной операции главой 25 НК РФ предусмотрена специальная норма, приведенная в статье 277:

«…в соответствии с пунктом 1 статьи 277 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей Кодекса.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 277 Кодекса у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев)…» (Письмо Минфина России от 02.11.2016 N 03-04-05/64313).

К сожалению, однозначно это простое и понятное правило нельзя распространить на плательщиков УСН, так как отсылочная норма на данную статью в главе 26.2 отсутствует. 

В ходе изучения арбитражной практики, нами был обнаружен следующий прецедент.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.08.2011 N Ф09-9913/10 по делу N А47-1461/10 судом были сделаны следующие выводы:

«…Удовлетворяя заявленные обществом требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что передача доли в уставном капитале общества "Геонефть" в уставный капитал общества "Южуралнефтегаз" производилась заявителем в качестве оплаты размещаемых акций, следовательно, в данном случае имеет место особое обстоятельство, которое в силу п. 3 ст. 249 Кодекса влечет за собой императивное применение п. 1 ст. 277 Кодекса, согласно которой у акционера не возникает прибыли при передаче имущественных прав в качестве оплаты размещаемых акций…

…В силу подп. 1 п. 1 ст. 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения обязаны учитывать доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Кодекса, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Кодекса.

Пунктом 1 ст. 249 Кодекса установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

При этом, п. 3 ст. 249 Кодекса устанавливает, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 Кодекса.

Как установлено судами и следует из материалов дела, в мае 2007 г. общее собрание акционеров общества "Южуралнефтегаз" приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных обыкновенных именных акций бездокументарной формы номинальной стоимостью 1000 руб. каждая акция в количестве 24 000 штук, цена размещения которых составляет 144 000 000 руб., а оплату произвести путем заключения договоров мены акций (протокол N 39 годового общего собрания акционеров общества "Южуралнефтегаз" от 11.05.2007, п. 10 повестки дня).

В соответствии с установленной Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" процедурой эмиссии общество "Южуралнефтегаз" заключило с обществом договор мены от 02.07.2007 N 216/07, по условиям которого общество "Южуралнефтегаз" передает налогоплательщику собственные обыкновенные именные акции бездокументарной формы номинальной стоимостью 1000 руб. каждая акция в количестве 24 000 штук, на общую сумму 144 000 000 руб., а общество в свою очередь передает обществу "Южуралнефтегаз" свою долю в уставном капитале общества "Геонефть" в размере 15 процентов номинальной стоимостью 24 000 000 руб. на общую сумму 144 000 000 руб.

Стоимость одной акции общества "Южуралнефтегаз" оценена в 6000 руб. Рыночная стоимость 15% доли общества в уставном капитале общества "Геонефть" составила 145 909 000 руб….

...При этом согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу.

Согласно п. 1 ст. 25 Закона об акционерных обществах уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.

Статьей 28 Закона об акционерных обществах предусмотрена возможность увеличения уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций. Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций определяются кроме прочего способ размещения, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки.

Таким образом, акции выступают ценными бумагами, которые удостоверяют обязательственные права их владельцев - акционеров по отношению к акционерному обществу, в том числе и на получение дивидендов.

При этом согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициям понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта, а под инвестиционной деятельностью - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Учитывая изложенное, суды указали, что приобретение налогоплательщиком дополнительно размещаемых акций общества "Южуралнефтегаз" и вложение имущественных прав в уставный капитал последнего полностью отвечает признакам инвестиционной деятельности. Иного инспекцией в нарушение ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано.

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при размещении эмитированных акций, установлены ст. 277 Кодекса, согласно п. 1 которой при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом того, что у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Поскольку судами установлено, что передача доли в уставном капитале общества "Геонефть" в уставный капитал общества "Южуралнефтегаз" производилась заявителем именно в качестве оплаты размещаемых акций, следовательно, в рассматриваемом случае имеет место особое обстоятельство, которое в силу п. 3 ст. 249 Кодекса влечет за собой применение п. 1 ст. 277 Кодекса как специальной нормы.

С учетом того, что доход у налогоплательщика, который в рассматриваемой ситуации выступает акционером, в силу п. 3 ст. 249, п. 1 ст. 277 Кодекса не образовался, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для применения п. 4 ст. 346.13 Кодекса и отсутствии у инспекции оснований для перевода общества на общую систему налогообложения.

Факты злоупотребления правом и недобросовестности действий общества, обязанность по доказыванию которых возложена на налоговый орган ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не нашли подтверждения в материалах дела…».

Аналогичная позиция озвучена в Постановлениях ФАС УО от 18.08.2011 N N Ф09-10014/10 и от 04.08.2011 N Ф09-9945/10, однако фактически суды рассматривали дело в отношении одного и того же эмитента, поэтому утверждать о том, что в отношении данного вопроса арбитражная практика является уже сложившейся, нельзя.

По нашему мнению, учитывая все вышесказанное, данная операция не должна облагаться единым налогом по УСН. Вместе с тем, с некоторой долей вероятности можно предположить, что у контролирующих органов на этот счет может быть иное мнение. Однако в случае переноса рассмотрения подобного спора в судебные инстанции, вероятность опровержения предъявленных обвинений достаточно высока.

2. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относятся, в частности, ценные бумаги других организаций и вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п.п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения (п. 14 ПБУ 19/02).

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр. (п. 25 ПБУ 19/02).

При выбытии вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (п. 27 ПБУ 19/02).

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов при внесении вкладов в уставные капиталы других организаций не признается расходами организации.

Стоимость доли, по которой она отражена в бухгалтерском учете, списывается в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
Дт 76 Кт 58.1.Д.

Стоимость приобретенных акций отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1:
Дт 58.1.А Кт 76.

Если балансовая стоимость переданной доли меньше первоначальной стоимости приобретенных акций, то в бухгалтерском учете организация признает прочий доход, который отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы":
Дт 76 Кт 91.1.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

---

Есть вопросы?

Оставить заявку

---

Последнее