1. Согласно подпункту б) пункта 4) статьи 2 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, для подтверждения нулевой ставки по НДС можно представить контракт с российской компанией или его копию (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ). По такому контракту товар должен поставляться обособленному подразделению компании, которое расположено за пределами таможенной территории Евразийского экономического союза.
Это решило вопрос с подтверждением ставки при отгрузке товаров зарубежным обособленным подразделениям российских юридических лиц. Так как раньше позиция Минфина сводилась к тому, что нулевую ставку в этом случае применить нельзя(Письмо Минфина России от 15.10.2015 N 03-07-08/59083).
Исходя из буквального содержания данной нормы, для подтверждения нулевой ставки необходимо соблюсти три условия:
1) Контракт должен быть заключен с российской организацией;
2) Товар должен быть поставлен ее филиалу, представительству, отделению, бюро, конторе, агентству либо другому обособленному подразделению;
3) Это ОП должно находиться за пределами таможенной территории ЕАЭС.
Каких-либо иных требований (например, кто является плательщиком по договору, условия Incoterms 2020, и т.п.) Налоговый кодекс не содержит.
Официальные разъяснения контролирующих органов на данный момент также учитывают изменения налогового законодательства и не противоречат ему. Например, в Письме Минфина России от 23.11.2020 N 03-07-08/101776 на вопрос:
«…об НДС при реализации российской организацией оборудования по договору с другой российской организацией, вывозимого из РФ в адрес ее представительства, находящегося на Кубе…»
был дан следующий ответ:
«…В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение налогом на добавленную стоимость производится по ставке в размере 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 165 Кодекса для подтверждения правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов в налоговые органы представляется в том числе контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза и (или) припасов за пределы территории Российской Федерации либо контракт (копия контракта) с российской организацией на поставку товара ее филиалу, представительству, отделению, бюро, конторе, агентству либо другому обособленному подразделению, находящемуся за пределами таможенной территории Евразийского экономического союза.
Таким образом, при реализации российской организацией оборудования по договору с другой российской организацией, вывозимого с территории Российской Федерации в адрес представительства этой другой российской организации, находящегося на территории Кубы, российской организацией - продавцом применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 Кодекса, в том числе контракта (его копии) с другой российской организацией на поставку товара ее представительству…».
Аналогичная точка зрения озвучена в Письме Минфина России от 03.12.2019 N 03-07-11/93810.
В Письме Минфина России от 08.04.2019 N 03-07-08/24657 данная ситуация разобрана несколько более широко:
«…при реализации товаров по договору с российской организацией, вывозящей товары в таможенной процедуре экспорта своему филиалу, находящемуся за пределами территории Российской Федерации, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при условии представления в налоговый орган вышеуказанных документов.
Что касается возможности вывоза товаров в таможенной процедуре экспорта в случае заключения договора поставки между двумя российскими хозяйствующими субъектами, то согласно пункту 1 статьи 139 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее соответственно Таможенный кодекс, Союз) таможенная процедура экспорта - это таможенная процедура, применяемая в отношении товаров Союза, в соответствии с которой такие товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами.
Условия помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, перечисленные в статье 140 Таможенного кодекса, не ставят право декларанта поместить товары под таможенную процедуру экспорта в зависимость от модели договорных отношений, в рамках которой товары перемещаются через таможенную границу Союза.
Одновременно обращаем внимание на следующее.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса декларантом является лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 83 Таможенного кодекса декларантом товаров, помещаемых под таможенные процедуры, может выступать лицо государства-члена:
являющееся стороной сделки с иностранным лицом, на основании которой товары перемещаются через таможенную границу Союза;
от имени и (или) по поручению которого заключена сделка, указанная в предыдущем абзаце;
имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами, если товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки, одной из сторон которой является иностранное лицо;
являющееся стороной сделки, заключенной с иностранным лицом или с лицом государства-члена в отношении иностранных товаров, находящихся на таможенной территории Союза.
С учетом приведенных норм, рассматриваемых в системной связи с терминами "лицо государства-члена" и "иностранное лицо" (соответственно подпункты 17 и 11 пункта 1 статьи 2 Таможенного кодекса), декларантом товаров в ситуации обращения может выступать лицо, имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами, поскольку товары перемещаются через таможенную границу Союза не в рамках сделки, одной из сторон которой является иностранное лицо…».
То есть, как можно понять из текста, в этом письме Минфин даже допускает, что товары в адрес своего филиала может вывозить непосредственно головная организация.
Вместе с тем, нельзя исключить, что в будущем позиция Минфина и (или) ФНС по этому вопросу может измениться и они начнут оспаривать применение нулевой ставки, действуя вне рамок правового поля, исключительно исходя из фискальных интересов бюджета, используя в качестве формальных поводов те либо иные обстоятельства (особенно, если сделки совершаются между взаимозависимыми лицами), либо вообще без оных.
Проанализировав арбитражную практику, я не обнаружил прецедентов подобных споров. Также мне не известны случаи доначисления налогов по этому основанию в ходе выездных или камеральных налоговых проверок.
2. Так как понятие таможенной процедуры экспорта в НК РФ не раскрыто, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к п. 1 ст. 139 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза, где определено, что экспортом признается таможенная процедура, при которой товары вывозятся с таможенной территории Союза для постоянного нахождения за ее пределами..
Из взаимосвязи норм НК РФ и ТК ЕАЭС можно сделать вывод, что для применения ставки 0% при экспорте товаров необходимо, чтобы товар был фактически вывезен с таможенной территории Союза в таможенной процедуре экспорта и экспортер подтвердил данный факт документами, поименованными в п. 1 ст. 165 НК РФ.
В п. 3 ст. 2 ГК РФ сказано, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. По нашему мнению, Налоговый кодекс не связывает подтверждение факта экспорта и правомерности применения ставки 0% с указанием в договоре определенных базисов поставки Инкотермс.
Аналогичное мнение высказывается в официальных разъяснениях налоговых органов. Например, в Письме ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ сделан вывод, что независимо от условий поставки товаров, предусмотренных Международными правилами толкования торговых терминов Инкотермс (EXW, FCA, FAS, FOB, CFR, CIF и т.д.), а соответственно, и момента перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю операции по реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта, облагаются НДС по налоговой ставке 0% при наличии всех необходимых документов. Такое же мнение высказано в Письмах УМНС по г. Москве от 16.06.2004 N 11-10/40146, от 12.10.2004 N 11-15/65542.
Территориальные налоговые инспекции иногда ошибочно исходят из того, что экспорт не осуществляется в случаях, когда по условиям Инкотермс риски случайной гибели и повреждения товара переходят от продавца к покупателю на территории РФ, считая, что в этой ситуации поставщик должен применить ставку 20%.
Суды не поддерживают данную позицию. По их мнению, право налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% при экспорте товаров не ставится в зависимость от выбранных сторонами конкретных условий поставки применительно к Инкотермс (Определения ВАС РФ от 12.02.2009 N 772/09, от 10.04.2008 N 2558/08, Постановления ФАС МО от 15.01.2008 N КА-А40/14168-07, от 27.09.2007, 04.10.2007 N КА-А40/10019-07).
Так, ФАС СЗО в Постановлении от 23.01.2007 N А56-6789/2006, признавая позицию налоговой инспекции неправомерной, указал, что факт экспорта товара подтвержден грузовой таможенной декларацией с отметками таможни "Выпуск разрешен" и "Товар вывезен", факт реализации товаров на экспорт - представленными обществом документами. Валютная выручка, полученная от иностранного лица, поступила на счет российской организации. Суды доказывали неправоту налоговых инспекций, считающих, что экспорта не было, когда в договорах были прописаны, в частности, следующие базисы поставки Инкотермс 2000:
- FCA (Постановления ФАС МО от 12.12.2007 N КА-А41/12858-07, ФАС СЗО от 04.05.2007 N А56-49236/2005, от 22.01.2007 N А56-49739/2005, Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007 N А41-К2-3450/07);
- EXW (Постановление ФАС СЗО от 02.04.2007 N А56-22496/2006);
- FAS (Постановление ФАС СЗО от 19.01.2007 N А56-49827/2005).
При этом, по моему мнению, налоговые риски в части переквалификации экспортной операции во «внутреннюю» отгрузку, с последующей передачей товара от головного предприятия своему обособленному подразделению в качестве самостоятельной операции в рамках одного юридического лица будут выше при использовании условия поставки «EXW», чем, например, при использовании условия «DAP».
Переход права собственности желательно также осуществить в этот момент.
Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»