Налоговые последствия признания расходов, ранее ошибочно отраженных на счете 97

---

Есть вопросы?

Оставить заявку

---

Последнее

Налоговые последствия признания расходов, ранее ошибочно отраженных на счете 97

1.    Учет расходов прошлых лет зависит от причин, по которым они возникли.
Если расходы прошлых лет появились в результате возникновения новых обстоятельств (и не связаны с ошибками), то их можно учесть в составе внереализационных расходов текущего периода. К таким обстоятельствам можно отнести, например, возврат покупателем в текущем периоде некачественного товара, выручка от продажи которого была учтена в прошлом году. В результате такого возврата возникают новые расходы в размере возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).

Также они могут возникнуть в результате ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды. Такая ситуация может сложиться, к примеру, если товары поставлены в одном году, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).
По общему правилу при обнаружении таких ошибок (искажений) нужно пересчитывать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом следует помнить, что за этим могут последовать негативные последствия. А именно, представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который она подается (п. 4 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792).
Но есть два исключения, когда налогоплательщик может скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 N 308-КГ17-12603):
•    если невозможно определить период совершения ошибок;
•    если такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах.

Во втором случае следует учитывать, что если ошибка произошла в периоде, в котором у предприятия образовался убыток или налоговая база была равна нулю, то исправлять искажения необходимо в периоде совершения ошибки (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). А также в том случае, если в результате ошибки в прошлом периоде были занижены расходы, а в текущем периоде получен убыток (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

В судебной практике нет единого подхода к решению этого вопроса.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.06.2014 N Ф09-3537/14 по делу N А76-17404/2013 рассмотрел ситуацию, при которой налоговая инспекция сочла неправомерным включение расходов предыдущих периодов в текущем, т.к. был задекларирован убыток. Судьи пришли к выводу, что:
«…само по себе включение спорных затрат на услуги, оказанные в 2003 - 2004 гг., в состав расходов за 2009 г. не привело и не могло привести к дополнительным потерям для бюджета, поскольку, включив указанные затраты в состав расходов 2003 - 2004 гг., налогоплательщик мог использовать указанную сумму для уменьшения налогооблагаемой прибыли 2005 - 2014 гг. в составе убытков предыдущих налоговых периодов (ст. 283 Кодекса), соответственно, в любом случае налогоплательщик вправе заявить спорные расходы в составе внереализационных расходов за 2009 год, но не как прочие расходы, а как убытки прошлых периодов…».
ФАС Московского округа в Постановлении от 13.02.2014 N Ф05-17548/2013 по делу N А40-55068/13 посчитал, что изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства, и признал действия налогоплательщика правомерными.

Имеет место и иной, "отрицательный" взгляд на данную ситуацию.
В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.07.2015 N Ф02-3403/2015 по делу N А33-2183/2014 (Определением ВС РФ от 13.11.2015 N 302-КГ15-14519 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ) судьи, основываясь на положениях ст. 54 НК РФ, отказали налогоплательщику в перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде, указав, что:
«…статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не может воспользоваться, так как период совершения ошибок известен (периоды оказания услуг в пользу общества, даты первичных документов), неопределенности в определении периода понесенных расходов нет. Суд апелляционной инстанции установил также отсутствие излишней уплаты налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды…».
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2014 по делу N А33-19216/2013 (Определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ) определено, что:
«…судами обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о необходимости применения в рассматриваемом случае положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку по итогам 2007 года обществом получен убыток (отсутствовала излишняя уплата налога в бюджет)…».

2.    Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Опираясь на эту норму, Минфин России делает вывод: выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. Письма от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

ФНС России в Письме от 11.08.2017 N СД-4-3/15906 приняла несколько иную точку зрения, сославшись на Определение Верховного суда РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256.
Указанное Определение вынесено по итогам рассмотрения налогового спора о возможности учета в составе расходов 2010 года расходов в виде амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г. Формулируя вывод о правомерности действий налогоплательщика, суды в числе прочего исходили из того, что абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Ранее в арбитражной практике превалировал "положительный" для налогоплательщиков подход к данному вопросу.
К примеру, арбитры ФАС Московского округа в Постановлении от 09.07.2014 N Ф05-7080/2014 по делу N А40-59026/13 указали, что ст. 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.
В Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2013 N Ф05-13700/2013 по делу N А40-155004/12-91-681 (Определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора) в отношении ст. 54 НК РФ судьи пришли к выводам о том, что:
«…данная норма Закона не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения)…».
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 по делу N А78-2456/2013.

Однако встречается и противоположный взгляд на соотношение норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ. Примером может служить Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.05.2016 N Ф05-5319/2016 по делу N А40-114430/15 (Определением ВС РФ от 03.09.2016 N 305-КГ16-10426 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
При детальном анализе положений ст. 54 НК РФ судьи указали, что:
«…положения не исключают применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период, являются дополнительным, альтернативным способом защиты имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке статьи 78 Кодекса, которая устанавливает ограничительный трехлетний срок на возврат налога…».

Данная точка зрения была поддержана и в наиболее «свежем» на сегодняшний день судебном акте - Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988:
«...исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога…».

Данное судебное решение было включено в «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).
С учетом этого обстоятельства, риски налогоплательщика проиграть подобный спор в судебных инстанциях на сегодняшний день достаточно высоки.

3.    Как уже было упомянуто выше, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ).
В Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О указано, что норма, ограничивающая срок обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
При этом налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).
Таким образом, сумма налога на прибыль определяется и уплачивается налогоплательщиком по итогам налогового периода - календарного года. По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые платежи. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 287 НК РФ).

В Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10 Президиум ВАС РФ указал, что определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
На основании этого суд пришел к выводу, согласно которому юридические основания для возврата переплаты, возникшей в связи с уплатой авансовых платежей, наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. В связи с этим трехлетний срок для возврата переплаты по налогу на прибыль, сложившейся в связи с уплатой авансовых платежей, следует исчислять от срока представления годовой декларации по этому налогу. 
Минфин России и ФНС придерживаются аналогичного мнения (Письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-06/1/309; Письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807).

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»