Конфиденциальность
Качество
Надёжность

Налоговые последствия признания расходов, ранее ошибочно отраженных на счете 97

1.    Учет расходов прошлых лет зависит от причин, по которым они возникли.
Если расходы прошлых лет появились в результате возникновения новых обстоятельств (и не связаны с ошибками), то их можно учесть в составе внереализационных расходов текущего периода. К таким обстоятельствам можно отнести, например, возврат покупателем в текущем периоде некачественного товара, выручка от продажи которого была учтена в прошлом году. В результате такого возврата возникают новые расходы в размере возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар (Письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372).

Также они могут возникнуть в результате ошибок (искажений) при исчислении налоговой базы за прошлые периоды. Такая ситуация может сложиться, к примеру, если товары поставлены в одном году, а документы по ним (накладные или акты) получены в другом (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).
По общему правилу при обнаружении таких ошибок (искажений) нужно пересчитывать налоговую базу и сумму налога за период, в котором были совершены соответствующие ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом следует помнить, что за этим могут последовать негативные последствия. А именно, представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который она подается (п. 4 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.05.2012 N АС-4-2/8792).
Но есть два исключения, когда налогоплательщик может скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 N 308-КГ17-12603):
•    если невозможно определить период совершения ошибок;
•    если такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах.

Во втором случае следует учитывать, что если ошибка произошла в периоде, в котором у предприятия образовался убыток или налоговая база была равна нулю, то исправлять искажения необходимо в периоде совершения ошибки (Письмо Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225). А также в том случае, если в результате ошибки в прошлом периоде были занижены расходы, а в текущем периоде получен убыток (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).

В судебной практике нет единого подхода к решению этого вопроса.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.06.2014 N Ф09-3537/14 по делу N А76-17404/2013 рассмотрел ситуацию, при которой налоговая инспекция сочла неправомерным включение расходов предыдущих периодов в текущем, т.к. был задекларирован убыток. Судьи пришли к выводу, что:
«…само по себе включение спорных затрат на услуги, оказанные в 2003 - 2004 гг., в состав расходов за 2009 г. не привело и не могло привести к дополнительным потерям для бюджета, поскольку, включив указанные затраты в состав расходов 2003 - 2004 гг., налогоплательщик мог использовать указанную сумму для уменьшения налогооблагаемой прибыли 2005 - 2014 гг. в составе убытков предыдущих налоговых периодов (ст. 283 Кодекса), соответственно, в любом случае налогоплательщик вправе заявить спорные расходы в составе внереализационных расходов за 2009 год, но не как прочие расходы, а как убытки прошлых периодов…».
ФАС Московского округа в Постановлении от 13.02.2014 N Ф05-17548/2013 по делу N А40-55068/13 посчитал, что изменение процедурной формы исправления ошибки (искажения) в текущем, а не в предыдущем периоде не затрагивает существо и размер налогового обязательства, не ущемляет интересы государства, и признал действия налогоплательщика правомерными.

Имеет место и иной, "отрицательный" взгляд на данную ситуацию.
В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 17.07.2015 N Ф02-3403/2015 по делу N А33-2183/2014 (Определением ВС РФ от 13.11.2015 N 302-КГ15-14519 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ) судьи, основываясь на положениях ст. 54 НК РФ, отказали налогоплательщику в перерасчете налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде, указав, что:
«…статьей 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не может воспользоваться, так как период совершения ошибок известен (периоды оказания услуг в пользу общества, даты первичных документов), неопределенности в определении периода понесенных расходов нет. Суд апелляционной инстанции установил также отсутствие излишней уплаты налога на прибыль за предыдущие налоговые периоды…».
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2014 по делу N А33-19216/2013 (Определением ВС РФ от 15.10.2014 N 302-КГ14-2259 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ) определено, что:
«…судами обоснованно отклонены доводы налогоплательщика о необходимости применения в рассматриваемом случае положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку по итогам 2007 года обществом получен убыток (отсутствовала излишняя уплата налога в бюджет)…».

2.    Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Опираясь на эту норму, Минфин России делает вывод: выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. Письма от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 N 03-03-06/1/37152, от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034).

ФНС России в Письме от 11.08.2017 N СД-4-3/15906 приняла несколько иную точку зрения, сославшись на Определение Верховного суда РФ от 17.11.2015 N 304-КГ15-14256.
Указанное Определение вынесено по итогам рассмотрения налогового спора о возможности учета в составе расходов 2010 года расходов в виде амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г. Формулируя вывод о правомерности действий налогоплательщика, суды в числе прочего исходили из того, что абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения ст. 54 НК РФ применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Ранее в арбитражной практике превалировал "положительный" для налогоплательщиков подход к данному вопросу.
К примеру, арбитры ФАС Московского округа в Постановлении от 09.07.2014 N Ф05-7080/2014 по делу N А40-59026/13 указали, что ст. 54 НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.
В Постановлении ФАС Московского округа от 28.11.2013 N Ф05-13700/2013 по делу N А40-155004/12-91-681 (Определением ВАС РФ от 24.03.2014 N ВАС-2849/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора) в отношении ст. 54 НК РФ судьи пришли к выводам о том, что:
«…данная норма Закона не устанавливает ограничений учета в текущем периоде налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения, не содержит прямого указания на то, что положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации применяются в совокупности с положениями статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и трехлетний срок, установленный пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, должен применяться и к периодам обнаружения ошибки (искажения)…».
Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2014 по делу N А78-2456/2013.

Однако встречается и противоположный взгляд на соотношение норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ. Примером может служить Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.05.2016 N Ф05-5319/2016 по делу N А40-114430/15 (Определением ВС РФ от 03.09.2016 N 305-КГ16-10426 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства).
При детальном анализе положений ст. 54 НК РФ судьи указали, что:
«…положения не исключают применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период, являются дополнительным, альтернативным способом защиты имущественных интересов налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке статьи 78 Кодекса, которая устанавливает ограничительный трехлетний срок на возврат налога…».

Данная точка зрения была поддержана и в наиболее «свежем» на сегодняшний день судебном акте - Определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988:
«...исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога…».

Данное судебное решение было включено в «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018).
С учетом этого обстоятельства, риски налогоплательщика проиграть подобный спор в судебных инстанциях на сегодняшний день достаточно высоки.

3.    Как уже было упомянуто выше, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ).
В Определении Конституционного Суда РФ от 21.06.2001 N 173-О указано, что норма, ограничивающая срок обращения налогоплательщика в налоговый орган с заявлением о возврате переплаты, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
При этом налоговым периодом по налогу признается календарный год, а отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).
Таким образом, сумма налога на прибыль определяется и уплачивается налогоплательщиком по итогам налогового периода - календарного года. По итогам отчетных периодов уплачиваются авансовые платежи. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода (п. 1 ст. 287 НК РФ).

В Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10 Президиум ВАС РФ указал, что определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
На основании этого суд пришел к выводу, согласно которому юридические основания для возврата переплаты, возникшей в связи с уплатой авансовых платежей, наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган. В связи с этим трехлетний срок для возврата переплаты по налогу на прибыль, сложившейся в связи с уплатой авансовых платежей, следует исчислять от срока представления годовой декларации по этому налогу. 
Минфин России и ФНС придерживаются аналогичного мнения (Письмо Минфина России от 15.06.2012 N 03-03-06/1/309; Письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807).

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

Навигация


Есть вопросы?


Последнее

Практика, статьи

Налогообложение вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров акционерных обществ
28 Ноя 2019

Семинары

Cеминар 13.12.2019
28 Ноя 2019

Семинары

Семинар 08.11.2019
23 Окт 2019