Налоговые последствия купли-продажи акций между физическими лицами 

Налоговые последствия купли-продажи акций между физическими лицами 

I.    ДОХОДЫ

1. В силу пп. 5 п. 1 ст. 208 и ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ является доход, полученный физическими лицами - налоговыми резидентами и нерезидентами Российской Федерации от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг.
В соответствии с пунктом 1 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами учитываются доходы, полученные, в частности, по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Таким образом, в целом эти операции подлежат налогообложению. Однако, что касается размера полученного дохода (в случае, если цена сделки отличается от рыночной), то тут ситуация неоднозначная.

В Письме Минфина России от 18.10.2012 г. № 03-01-18/8-145 был разъяснен порядок налогового контроля соответствия цен в сделках между взаимозависимыми лицами рыночным ценам (рекомендовано для использования в работе нижестоящими налоговыми органами Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615).
Случаи, когда лица признаются взаимозависимыми, перечислены в ст. 105.1 Налогового кодекса РФ. В частности, взаимозависимыми являются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
При этом суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, прямо не предусмотренным выше, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 данной статьи.

С учетом высказанной Верховным судом в Определении от 12.05.2016 № АПЛ16-124 позиции Минфин и ФНС России настаивают, что, в случаях установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках между взаимозависимыми лицами, не отвечающих признакам контролируемых, территориальным налоговым органом может быть доказано получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок, в том числе с применением методов, установленных главой 14.1 НК РФ (Письмо Минфина России от 08.07.2016 № 03-07-11/40217).

Одно из последних разъяснений по этому поводу приведено в Письме ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@:

«…в случаях, не предусмотренных разделом V.1 Кодекса, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении в рамках выездных и камеральных проверок.
Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции.
Указанная позиция изложена в пункте 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Кодекса, утвержденного Верховным судом Российской Федерации 16 февраля 2017 года…».

Сказанное подтверждается и отдельными примерами решений судебных органов по конкретным делам (см. Определения Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 по делу № А40-63374/2015, от 29.03.2016 № 305-КГ16-1821 по делу № А40-193578/14-116-726, от 03.11.2016 № 309-КГ16-11051).

Кроме того, в правоприменительной практике наметилась тенденция поддерживать налоговые органы в случаях обнаружения существенного отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня и установления признаков получения им необоснованной налоговой выгоды даже между не взаимозависимыми лицами (например - Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 01.09.2015 N Ф08-5840/2015 по делу N А32-39742/2014; Определение ВС РФ от 22.11.2016 № 306-КГ15-16059 по делу № А43-13370/2014).

Конкретные признаки необоснованной налоговой выгоды приведены, например, в Письме ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@:

«…необоснованной налоговая выгода может быть признана в том случае, если в результате манипулирования ценами в сделках доход перераспределяется стороне сделки с меньшей эффективной ставкой налога, например, в силу применения пониженных ставок налогов и (или) освобождения от налогообложения, и (или) наличия текущих убытков (убытков прошлых лет), которые могут быть учтены для целей налогообложения при определении финансового результата от такой сделки. Соответственно, манипулирование ценой в сделке, в результате которого расходы по сделке учитываются у стороны сделки, применяющей повышенный уровень налогообложения и (или) имеющей значительный налогооблагаемый доход в соответствующем периоде, также может рассматриваться как направленное на получение необоснованной налоговый выгоды. Таким образом, при установлении фактов манипулирования ценами и получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды налоговому органу необходимо оценить результат сделки на предмет эффективного уменьшения суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации…».

Таким образом, если налоговая база, подлежащая одинаковому налогообложению, просто перераспределяется между налогоплательщиками, то налоговая выгода одного из них не может быть признана необоснованной. К сожалению, как показывает практика, налоговые органы на местах зачастую этот принцип не учитывают. 
Вместе с тем, на сегодняшний день мне не известны случаи применения вышеизложенной позиции в отношении доходов физических лиц, не занимающихся индивидуальной предпринимательской деятельностью. 

Однако из Письма Минфина России от 06.12.2012 N 03-04-05/4-1370 следует, что такое, в принципе, возможно:

вопрос:
«…физлицо владеет 100%-ной долей в уставном капитале ООО. Физлицо планирует продать часть доли в размере 10% за 5 млн руб. При этом ранее физлицо внесло в уставный капитал 100 млн руб. ...»,

ответ:
«…как следует из приведенной в обращении информации, размер взносов физического лица в уставный капитал не имеет прямой корреляции с величиной дохода от продажи части доли в уставном капитале…
…Одновременно обращаем внимание, что в установленных Кодексом случаях налоговые органы вправе проверять соответствие примененных налогоплательщиком цен рыночным ценам при совершении сделок между взаимозависимыми лицами…».

О необходимости соблюдения рыночных цен упоминается также и в Письме Минфина России от 02.10.2014 N 03-04-05/49518:

«…принудительный выкуп ценных бумаг у налогоплательщика осуществляется по рыночным ценам, то есть на тех же условиях, что и в случае их добровольной продажи…».

2. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 212 Кодекса доходом налогоплательщика в виде материальной выгоды является, в частности, материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. При этом в соответствии с пунктом 4 данной статьи налоговая база определяется в таких случаях как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.
Дата фактического получения дохода определяется в этом случае как день приобретения ценных бумаг. В случае, если их оплата производится после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных ценных бумаг (п. 1 ст. 223 НК РФ).

В абзаце пятом пункта 4 статьи 212 Кодекса предусмотрено, что рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетной цены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иное не установлено данной статьей.
Определение рыночной стоимости ценных бумаг, в том числе расчетной цены ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, производится на дату совершения сделки (абз. 6 п. 4 ст. 212 НК РФ).
 
Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также порядок определения предельной границы колебаний рыночной цены в соответствии с абзацем седьмым пункта 4 статьи 212 Кодекса устанавливаются Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

До принятия Банком России согласованного с Минфином России порядка определения рыночной цены ценных бумаг применяется Порядок определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденный приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н (п. 1 ст. 49 Федерального закона от 23.07.2013 N 251-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с передачей Центральному банку Российской Федерации полномочий по регулированию, контролю и надзору в сфере финансовых рынков"). Согласно п. 4 данного документа, если порядок определения расчетной цены ценной бумаги, не обращающейся на ОРЦБ, не предусмотрен ст. ст. 212 и 214.1 НК РФ (а он не предусмотрен), такая цена определяется в соответствии с Порядком определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы НК РФ. 

В соответствии с пунктом 2 приказа ФСФР России от 09.11.2010 N 10-66/пз-н "Об утверждении порядка определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в целях 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту – «Порядок») расчетная цена необращающейся ценной бумаги может быть определена как цена, рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги, как цена ценной бумаги, рассчитанная организацией по правилам, предусмотренным пунктами 5 - 19 Порядка, как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.

При этом согласно пункту 20 Порядка способы определения налогоплательщиком расчетной цены необращающихся ценных бумаг, установленные Порядком, условия применения налогоплательщиком конкретных способов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Из вышеприведенной нормы пункта 20 Порядка следует, что налогоплательщик самостоятельно выбирает способ определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг из числа способов, предусмотренных в Порядке.
При этом не имеет значения, приобретаются акции у физического или юридического лица (Письмо Минфина России от 08.11.2017 N 03-04-06/73403).

Исходя из пункта 9 Порядка расчетная цена необращающихся обыкновенных акций, не указанная в пунктах 6 - 8 Порядка, может определяться путем деления стоимости чистых активов общества, рассчитанных в соответствии с порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.08.2014 N 84н "Об утверждении порядка определения стоимости чистых активов", уменьшенной на долю чистых активов, которая приходится на размещенные привилегированные акции общества, на общее количество размещенных обществом обыкновенных акций.

Предельная же граница колебаний рыночной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги (пункт 7 Порядка определения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, а также предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг в целях 23 главы Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденный приказом ФСФР России от 09.11.2010 N 10-65/пз-н).

II.    РАСХОДЫ

3. В соответствии с пунктом 12 статьи 214.1 Кодекса финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в пункте 10 статьи 214.1 Кодекса.

Согласно п. 10 ст. 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг. 
К указанным расходам, в частности, относятся:

1. денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) в соответствии с договором купли-продажи или договором мены ценных бумаг;
2. оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра;
3. налог, уплаченный налогоплательщиком при получении им в порядке дарения акций в соответствии с пунктом 18.1 статьи 217 настоящего Кодекса;
4. другие расходы, непосредственно связанные с операциями с ценными бумагами.

4. Рассмотрим различные варианты отсутствия «классических» затрат, связанных с приобретением реализуемых акций. 

1) В соответствии с абзацем девятым пункта 13 статьи 214.1 Кодекса, если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке дарения или наследования) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

2) В соответствии с абзацем десятым пункта 13 статьи 214.1 Кодекса, если при получении налогоплательщиком ценных бумаг в порядке дарения или наследования налог в соответствии с пунктами 18 и 18.1 статьи 217 Кодекса не взимается, при налогообложении доходов по операциям реализации (погашения) ценных бумаг, полученных налогоплательщиком в порядке дарения или наследования, учитываются также документально подтвержденные расходы дарителя (наследодателя) на приобретение этих ценных бумаг.

3) Как разъясняется в Письме Минфина России от 25.01.2018 N 03-04-05/4450:

«…в случае реализации акций, полученных в ходе приватизации предприятия, в качестве расходов на приобретение указанных акций может рассматриваться рыночная стоимость акций на момент их приобретения за приватизационные чеки (ваучеры), а также суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с хранением и реализацией указанных акций.
При отсутствии рыночной стоимости акций в качестве расходов на их приобретение может рассматриваться номинальная стоимость приватизационных чеков (ваучеров), переданных за эти акции, либо их стоимость, согласованная сторонами договора о продаже акций за приватизационные чеки…».

Аналогичная точка зрения изложена в целом ряде Писем этого ведомства, в частности, от 20.04.2012 N 03-04-05/3-541, от 22.02.2012 N 03-04-05/3-212, от 10.02.2012 N 03-04-05/3-163. 
Безусловно, данная позиция выгодна налогоплательщикам. Однако не является отнюдь бесспорной, так как, на наш взгляд, не учитывает требование п. 10 ст. 214.1 о наличии фактически осуществленных расходов.

Вместе с тем, на сегодняшний день мне не известны случаи публичного высказывания (а, тем более, применения) противоположной точки зрения.

4) К документам, подтверждающим расходы на приобретение ценных бумаг, могут быть отнесены любые расчетно-платежные документы, свидетельствующие об оплате ценных бумаг, такие как приходно-расходные кассовые ордера, квитанции, расписки покупателя о получении денежных средств и т.д. и т.п. (Письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2012 N 20-14/31947@). 
Если же у налогоплательщика вообще отсутствуют какие-либо документы, подтверждающие приобретение и оплату акций, то понесенные расходы он подтвердить не сможет

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»

---

Есть вопросы?

Оставить заявку

---

Последнее