Конфиденциальность
Качество
Надёжность

Налогообложение вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров акционерных обществ

1. В соответствии со статьей 66 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" членом совета директоров (наблюдательного совета) общества может быть только физическое лицо.. Это, например, означает, что в случаях, когда акци-онером является юридическое лицо, участником собрания акционеров является именно это юридическое лицо (а не его представитель, который ходит на собрания), но в совет директоров избирается именно представитель - как физическое лицо, а не юридическое.

Может ли член совета директоров рассматривать данную деятельность как пред-принимательскую, действующим законодательством четко не регламентировано. 

Индивидуальный предприниматель - это гражданин, осуществляющий предприни-мательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированный в качестве предпринимателя в установленном законом порядке (ст. 23 ГК РФ).
Предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).

Индивидуальный предприниматель является физическим лицом и, следовательно, учитывая вышеуказанные положения Федерального закона "Об АО", предусматриваю-щие возможность нахождения в составе совета директоров лишь только физических лиц, теоретически может являться кандидатом в члены совета директоров. Однако, по сути, индивидуальный предприниматель является субъектом предпринимательской деятель-ности. К нему применяются нормы, регулирующие деятельность юридических лиц, явля-ющихся коммерческими организациями (в частности, нормы об ответственности), если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (ч. 3 ст. 23 ГК РФ). Индивидуальный предприниматель также может быть признан банкротом по решению суда в случае, если он не в состоянии удовлетворить требования кредиторов, связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности (ст. 25 ГК РФ).
Получается, что если физическое лицо будет признаваться членом совета директо-ров именно как индивидуальный предприниматель, то выполняемая им в обществе дея-тельность должна носить предпринимательский характер. Однако закон об АО преду-сматривает не обязанность, а всего лишь возможность выплаты (общество не может га-рантировать в обязательном порядке выплату вознаграждения членам совета директо-ров (наблюдательного совета), о чем свидетельствует судебная практика по корпоратив-ным спорам - см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 26 мая 2008 г. по делу N А57-20194/07) вознаграждения членам совета директоров по решению общего собрания акционеров. Соответственно, в отсутствии оного явно будет отсутствовать один из основных признаков предпринимательской деятельности – систематичность по-лучения прибыли от оказания услуг.
Также, возможно, при невыплате вознаграждения будут присутствовать признаки договора дарения (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Что в отношениях между коммерческими органи-зациями и индивидуальными предпринимателями прямо запрещено действующим за-конодательством (п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Кроме того, согласно статье 69 закона об АО, по решению общего собрания акцио-неров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переда-ны по договору индивидуальному предпринимателю (управляющему). Аналогичной нор-мы статья 66 не содержит.

Учитывая все вышесказанное, вознаграждение, полученное физическим лицом как членом совета директоров российской организации, по нашему мнению не является до-ходом, полученным от предпринимательской деятельности.
Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 13.12.2013 N 03-11-11/54819. 
Что касается арбитражной практики, то, изучив базу данных судебных решений, прецедентов подобных споров мы обнаружить не смогли. 

2. Соответственно, при выплате вознаграждения члену совета директоров возника-ют следующие налоговые последствия.

1) Страховые взносы.
По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу застрахованных физических лиц в рамках трудовых отношений и по граждан-ско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсион-ное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудо-способности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование (пп. 1 п. 1 ст. 420 Налогового кодекса РФ). Страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний облагаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу за-страхованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать стра-ховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и про-фессиональных заболеваний").

По мнению Конституционного Суда РФ, правовое регулирование предполагает от-несение вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии к выпла-там в рамках гражданско-правовых договоров и к объекту обложения страховыми взно-сами (Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 N 1170-О (приведено в п. 6 Обзора практики Конституционного Суда РФ за второй и третий кварталы 2016 года (утв. Решением от 10.11.2016)). 
ПФР придерживается аналогичного подхода - Письмо ПФР от 19.08.2016 N НП-30-26/11748. 

Также есть судебные акты, в которых говорится о том, что выплата вознаграждений названным лицам на основании решения общего собрания связана с выполнением ими управленческих функций и вытекает из гражданских правоотношений. Поэтому данные вознаграждения облагаются страховыми взносами (см., например, Постановление Ар-битражного суда Северо-Кавказского округа от 14.08.2018 N Ф08-4894/2018 по делу N А53-36722/2017).

По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 13.02.2017 N 03-15-06/7788, N 03-15-06/7792, N 03-15-06/7794 и ФНС РФ (Письмо от 20.05.2019 N БС-4-11/9345) относительно начисления страховых взносов в соответствии с гл. 34 НК РФ, вознаграждения членам совета директоров общества считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является оказание услуг. Такие выплаты включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование и не включаются в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 1 ст. 421, пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отметим следу-ющее. По мнению Минтруда России (Письме от 15.11.2016 N 17-4/В-448), если обязан-ность уплачивать страховые взносы с вознаграждения члену совета директоров, которое выплачивается на основании решения общего собрания акционеров, не предусмотрена каким-либо гражданско-правовым договором, то это вознаграждение не облагается стра-ховыми взносами. 

2) Налог на доходы физических лиц.
Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который при-знается объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).
Организация, в результате отношений с которой физическое лицо получает доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Налогообложение дохода в виде вознаграждения члену совета директоров произ-водится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Датой получения рассматриваемого дохода признается дата перечисления денеж-ных средств на банковский счет члена совета директоров (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следу-ющего за днем выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

3) Налог на прибыль организаций.
Расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам со-вета директоров на основании решения общего собрания акционеров, не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ.
Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директо-ров, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления вне зависимости от того, что сумма вознаграждения не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067).

4)    УСН и ЕСХН.
Что касается этих двух спецрежимов, то при подготовке настоящей работы мы не смогли обнаружить ни опубликованную позицию официальных органов, ни прецеденты из судебной практики по вопросу возможности учета данных затрат для целей налогооб-ложения.

По нашему мнению, так как перечни расходов, приведенные в ст. ст. 346.5 и 346.16 НК РФ носят закрытый характер и расширенному толкованию не подлежат (см., напри-мер, Письма ФНС России от 24.09.2010 N ШС-37-3/11920@ и Минфина России от 26.06.2009 N 03-11-06/1/24), то организация не вправе уменьшить свою налогооблагае-мую базу на сумму выплаченных вознаграждений. 
Косвенно это подтверждается Письмом Минфина России от 13.02.2013 N 03-11-06/2/3694, в котором рассматривался вопрос об учете для целей налогообложения рас-ходов по оплате услуг управляющей компании по договору на осуществление полномо-чий единоличного исполнительного органа общества.

В части страховых взносов, начисленных на данное вознаграждение, мы считаем, что организация, применяющая ЕСХН, их учесть вправе, а фирма, находящаяся на УСН – нет.
Наша точка зрения основана на фактической идентичности формулировок, фигури-рующих как в статье 346.5, так и в статье 264 (налог на прибыль) НК РФ соответственно:

«…расходы на обязательное и добровольное страхование, которые включают страхо-вые взносы по всем видам обязательного страхования, в том числе страховые взносы на обя-зательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай времен-ной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессио-нальных заболеваний…»
и
«…суммы … страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке…».

В статье же 346.16 данная норма сформулирована более «узко»:

«…расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответ-ственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обяза-тельное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с мате-ринством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в со-ответствии с законодательством Российской Федерации…».

То есть, можно предположить, что страховые взносы, начисленные на вознагражде-ние «неработника», УСН уменьшать не должны. 
Вместе с тем, в Письме от 06.04.2012 N 03-11-06/2/52 Минфин России высказался против такого подхода, посчитав, что суммы начисленных страховых взносов на выплаты по договорам подряда штатных сотрудников (которые работают по договорам подряда во внерабочее время) можно включать в расходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

3. С 01.01.2019 в г. Москве Федеральным законом от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О прове-дении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на про-фессиональный доход" в городе федерального значения Москве, в Московской и Калуж-ской областях, а также в Республике Татарстан (Татарстан)"действует специальный налоговый режим в виде налога на профессиональный доход.

А) Основные положения этого закона следующие.

Применять этот режим вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов Российской Федерации, включенных в эксперимент.

Профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.
Объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Не вправе применять специальный налоговый режим, в частности, налогоплатель-щики, у которых доходы, учитываемые при определении налоговой базы, превысили в текущем календарном году 2,4 миллиона рублей.
При этом не признаются объектом налогообложения доходы, получаемые, в частно-сти, в рамках трудовых отношений; от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их рабо-тодателями менее двух лет назад.

Физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющих-ся объектом налогообложения налогом на профессиональный доход.
Выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками - физически-ми лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страхо-выми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае наличия у та-ких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмот-ренном статьей 14 данного Федерального закона.

Исходя из приведенных норм и с учетом того обстоятельства, что Минфин России считает, что суть данной деятельности заключается в оказании услуг (см. выше), по нашему мнению, член совета директоров может выступать в качестве самозанятого лица.
Вместе с тем, официальная позиция компетентных органов по этому вопросу нам не известна.  

Б) Также следует учитывать следующий спорный момент.

Минфин России в Письмах от 05.04.2019 N 03-11-11/24227 и от 11.03.2019 N 03-11-11/15310 разъяснил, что в случае оказания физическим лицом, местом жительства кото-рого является субъект РФ, не включенный в эксперимент, услуг на территории субъекта РФ, который включен в эксперимент, такое физическое лицо вправе применять специ-альный налоговый режим "Налог на профессиональный доход". 
Отсюда можно сделать вывод, что в обратной ситуации, если услуги оказываются в «невключенном» субъекте, проживание в г. Москве не дает права на применение этого спецрежима.

При этом если физическое лицо при оказании услуг дистанционно находится в субъекте, включенном в эксперимент, то при соблюдении остальных ограничений, преду-смотренных Законом N 422-ФЗ, такое лицо вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный доход" (Письма ФНС России от 14.03.2019 N АС-17-3/56, Минфина России от 29.05.2019 N 03-11-11/38994).

Третий возможный случай - физическое лицо оказывает услуги как в субъекте Рос-сийской Федерации, включенном в эксперимент, так и в субъектах Российской Федера-ции, не включенных в эксперимент. Если при регистрации в качестве налогоплательщи-ка НПД им выбран субъект, включенный в эксперимент, то такое физическое лицо впра-ве применять НПД в отношении всех доходов, являющихся объектом налогообложения НПД (Письмо ФНС России от 21.02.2019 N СД-4-3/3012@).

Аналогичную позицию изложил и Ю.В. Подпорин - консультант отдела налогообло-жения малого бизнеса и сельского хозяйства Департамента налоговой и таможенной по-литики Минфина России (опубликовано в СПС «Консультант+»). 

Так, на вопрос:

«…нужно ли в целях НПД подтверждать место ведения деятельности? Правомерно ли применять НПД, если фактически услуги были оказаны не на территории субъектов, вклю-ченных в эксперимент?...» 

им был дан следующий ответ:

«…Частью 2 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении экспери-мента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в Рес-публике Татарстан (Татарстан)" (далее - Закон N 422-ФЗ) предусмотрено, что физическое лицо указывает субъект РФ, на территории которого им ведется деятельность, при перехо-де на специальный налоговый режим.
Таким образом, место ведения деятельности самозанятый определяет самостоятель-но. Регион нужно указать при регистрации.
Если самозанятый оказывает услуги как в субъекте РФ, включенном в эксперимент, так и в субъектах РФ, не включенных в эксперимент, и при регистрации в качестве налогопла-тельщика НПД им выбран субъект, включенный в эксперимент, то при соблюдении остальных ограничений, предусмотренных Законом N 422-ФЗ, такое физическое лицо вправе применять НПД в отношении всех доходов, являющихся объектом налогообложения НПД. При этом если физическое лицо при оказании услуг дистанционно находится в субъекте, включенном в экс-перимент, то при соблюдении остальных ограничений, предусмотренных Законом N 422-ФЗ, такое лицо вправе применять специальный налоговый режим "Налог на профессиональный до-ход" (Письмо ФНС России от 14.03.2019 N АС-17-3/56).
Например, налогоплательщик, зарегистрированный в г. Москве и оказывающий консуль-тационные услуги посредством видеосвязи заказчикам услуг, находящимся на территории субъектов РФ, не включенных в эксперимент по НПД, в отношении доходов от названных услуг может применять НПД.
При этом подтверждение места ведения деятельности налогоплательщиком НПД не требуется…».

Таким образом, по нашему мнению, член совета директоров предприятия, расположенного в Краснодарском крае, проживающий в Москве, может быть само-занятым лицом при наличии доходов, подпадающих под этот спецрежим, получен-ных в результате деятельности, осуществляемой по месту жительства. Либо при ведении «дистанционной» деятельности (если иное не будет доказано при осу-ществлении мероприятий налогового контроля).

4. Что касается признания в составе расходов выплаченного ему вознаграждения, то этот момент не зависит от статуса физического лица и был описан нами выше.

Фрадкин В.Д., налоговый консультант ГК «Фабер Лекс»
 

Навигация


Есть вопросы?


Последнее

Практика, статьи

Налогообложение вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров акционерных обществ
28 Ноя 2019

Семинары

Cеминар 13.12.2019
28 Ноя 2019

Семинары

Семинар 08.11.2019
23 Окт 2019